Внимание: резервный капитал нельзя использовать непосредственно для выплаты денежных средств. Так как при его формировании, как правило, резервирования денежных средств не происходит. Использование резервного капитала всего лишь позволяет уменьшить сумму убытка (увеличить сумму прибыли) организации, отражаемую в бухгалтерской отчетности организации.

Ситуация: может ли акционерное общество направить на выплату дивидендов часть резервного фонда? Резервный фонд значительно больше предусмотренного законодательством минимального размера .

Резервный фонд непосредственно направить на выплату дивидендов ни полностью, ни частично нельзя (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Но если в акционерном обществе резервный фонд значительно больше предусмотренного законодательством минимального размера (5% уставного капитала), то общее собрание акционеров вправе принять решение о его уменьшении. При этом, в случае если фактический размер резервного фонда не превышает предусмотренный уставом, соответствующие изменения нужно внести в устав акционерного общества (п. 1 ст. 12, абз. 1 п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

При уменьшении резервного фонда в бухучете нужно сделать проводку:

Дебет 82 Кредит 84

- уменьшен резервный фонд по решению общего собрания учредителей.

Восстановленную в результате уменьшения резервного фонда нераспределенную прибыль можно направить на выплату дивидендов .

Бухучет

В бухучете использование резервного фонда отражайте по дебету счета 82 «Резервный капитал» (Инструкция к плану счетов).

Корреспондирующий счет, а также документы, на основании которых делается бухгалтерская запись, зависят от цели, на которую направлены средства фонда.

Бухучет: погашение убытков

Средства резервного фонда направляются на погашение убытков по решению компетентного органа организации. Например, в акционерных обществах им является совет директоров (наблюдательный совет) (подп. 12 п. 1 ст. 65 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). В жилищных накопительных кооперативах - общее собрание членов кооператива (подп. 12 ч. 6 ст. 34 Закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ).

На дату принятия этого решения сделайте проводку:

Дебет 82 Кредит 84

- направлены средства резервного фонда на погашение убытков отчетного года.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 82, 84).

При необходимости составьте бухгалтерскую справку, в которой приведите расчет сумм резервного фонда, направленных на погашение убытков (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Бухучет: выкуп акций

Акционерное общество может использовать резервный фонд для выкупа собственных акций, если других источников собственных средств для этого у него недостаточно (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Ситуация: можно ли использовать резервный фонд на приобретение собственных акций по инициативе акционерного общества ?

Средства резервного капитала (фонда) можно использовать только на выкуп акций.

Из пункта 1 статьи 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ следует, что акционерное общество может использовать резервный фонд для выкупа собственных акций, если других источников собственных средств для этого у него недостаточно.

Понятия и случаи приобретения и выкупа акций в Законе от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ четко различаются (ст. 72 и 75 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Приобретение собственных акций - это право акционерного общества, а не обязанность (ст. 72 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Такая сделка, как правило, не проводится в случае отсутствия источников собственных средств.

Выкуп акций по требованию акционеров - обязанность организации, которую она должна исполнить независимо от своего финансового состояния (ст. 75 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Таким образом, из совокупного анализа положений Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ следует вывод, что средства резервного капитала (фонда) можно использовать только на выкуп акций, производимый по требованию акционеров, а не на их приобретение по инициативе организации.

При этом на выкуп акций по требованиям акционеров можно направить сумму, не превышающую 10 процентов стоимости чистых активов общества (п. 5 ст. 76 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Порядок оценки чистых активов утвержден приказом Минфина России от 28 августа 2014 г. № 84н.

Ситуация: в какой момент нужно направить средства резервного фонда на покрытие превышения выкупной стоимости акций над их номиналом: сразу после выкупа или после выбытия акций (при последующей реализации, аннулировании) ?

Средства резервного фонда можно направить на покрытие превышения выкупной стоимости акций над их номиналом как сразу после выкупа, так и после выбытия акций.

В бухучете выкупленные организацией собственные акции отражаются по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат, то есть в сумме, которую получил учредитель (акционер) за проданную им акцию. При этом в Инструкции к плану счетов возможность списания суммы превышения выкупной стоимости акций над их номиналом на расходы организации предусмотрена только при их погашении (аннулировании). Из чего можно сделать вывод о том, что сумма превышения должна учитываться в расходах организации (или покрываться за счет резервного фонда в момент выбытия акций (при последующей реализации, аннулировании)).

Однако на этот счет существует и другая точка зрения.

Уставный капитал организации (в т. ч. его размер, указанный в бухгалтерской отчетности) равен номинальной стоимости всех выпущенных обществом акций (ст. 25 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, Инструкция к плану счетов).

Стоимость выкупленных организацией собственных акций (дебетовое сальдо по счету 81) отражается в Бухгалтерском балансе организации в качестве контрпассива к строке 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)». То есть является величиной, уменьшающей указанную в отчетности сумму уставного капитала организации (указывается в круглых скобках, заменяющих знак минус в бухгалтерской отчетности) (примечание 7 к форме Бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н).

Указание в бухгалтерской отчетности фактической (а не номинальной) стоимости выкупленных организацией собственных акций может привести к недостоверным выводам о стоимости размещенных обществом акций, находящихся непосредственно у акционеров. А в случае высокой фактической стоимости акций - к нулевому или к отрицательному размеру уставного капитала, оплаченному акционерами.

Чтобы избежать такой ситуации, организация может принять решение об отражении выкупленных собственных акций на счете 81 по номинальной стоимости. И разницу между фактической и номинальной стоимостью сразу после выкупа списывать на расходы организации (погашать за счет средств резервного фонда). При этом в момент выкупа акций в учете нужно сделать следующие проводки:

Дебет 81 Кредит 50 (51, 52, 55…)

- отражена фактическая стоимость акций, выкупленных у учредителя (акционера);

Дебет 82 (91-2) Кредит 81

- списано превышение выкупной стоимости акций над их номиналом за счет резервного фонда организации (частично сумма превышения отнесена на прочие расходы (если сумм резервного фонда недостаточно)).

В сложившейся ситуации организация должна самостоятельно выбрать, какой точке зрения следовать, и отразить выбранный метод в учетной политике организации.

Пример отражения в бухучете организации использования резервного фонда на покрытие превышения выкупной стоимости собственных акций организации над их номиналом

10 октября на общем собрании акционеров АО «Альфа» было принято решение об изменении устава. В голосовании по этому вопросу не приняли участие несколько акционеров. Новая редакция устава ограничивала их права, в связи с чем они потребовали, чтобы общество выкупило принадлежащие им акции.

17 октября было выкуплено 100 акций номинальной стоимостью 1000 руб. Фактическая цена выкупа одной акции - 1200 руб. Разница между ценой выкупа и номинальной стоимостью выкупленных акций составила в общей сумме 20 000 руб. ((1200 руб. - 1000 руб.) × 100 шт.).

В учетной политике «Альфы» закреплено, что выкупленные собственные акции отражаются на счете 81 по фактическим затратам на их приобретение, а разница между их фактической и номинальной стоимостью списывается на расходы (погашается за счет средств резервного фонда) по мере их выбытия.

Дебет 81 Кредит 50
- 120 000 руб. (1200 руб. × 100 шт.) - выкуплены акции у акционеров.

Через год со дня перехода права собственности на выкупаемые акции к обществу эти акции не удалось реализовать. На общем собрании акционеров, которое состоялось 22 октября, было решено уменьшить уставный капитал общества путем погашения ранее выкупленных акций. На заседании совета директоров, состоявшемся в тот же день, было решено, что покрытие разницы между ценой выкупа и номинальной стоимостью выкупленных акций будет производиться за счет средств резервного фонда.

Дебет 80 Кредит 81
- 100 000 руб. (1000 руб. × 100 шт.) - уменьшен уставный капитал путем погашения выкупленных акций;

Дебет 82 Кредит 81
- 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - списано превышение выкупной стоимости акций над их номиналом за счет резервного фонда организации.

Расчет отчислений из резервного фонда бухгалтер отразил в бухгалтерской справке.

Бухучет: погашение облигаций

Использовать резервный фонд на погашение собственных облигаций может, например, акционерное общество, если для этого у него нет других источников собственных средств (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Организации других форм, добровольно создающие резервный капитал (фонд), могут использовать его на погашение облигаций и без указанного ограничения (если пропишут такую возможность в учредительных документах (уставе)).

Однако фактически погасить за счет резервного капитала (фонда) можно только процентный (купонный) доход или дисконт по облигациям. Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов (счета 66, 67, 82, 91).

Ситуация: можно ли за счет резервного фонда погасить основную сумму облигационного займа?

Ответ: да, можно.

Законодательством прямо предусмотрено, что акционерное общество может использовать резервный фонд на погашение собственных облигаций, когда отсутствуют иные источники (абз. 3 п. 1 ст. 35 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Внимание: погашение облигаций за счет средств резервного фонда невозможно отразить в бухучете.

Обязательства эмитента по облигационному займу отражаются по кредиту счета 66 (67) на отдельном субсчете, а его погашение - по дебету счета 66 (67). Расходование средств резервного фонда отражается по дебету счета 82. Получается, что погашение облигаций за счет средств резервного фонда невозможно отразить посредством записи на счетах бухучета. В такой ситуации организация может вести внесистемный учет израсходованных сумм резерва, не используя для этого записи на счетах бухучета.

Средства резервного фонда используются на погашение облигаций по решению компетентного органа организации. Например, в акционерных обществах им является совет директоров (наблюдательный совет) (подп. 12 п. 1 ст. 65 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Решение компетентного органа оформляется документально. Например, в акционерном обществе - это протокол заседания совета директоров (наблюдательного совета) (п. 4 ст. 68 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ).

Бухучет: непредвиденные расходы

Использовать резервный фонд на покрытие непредвиденных расходов может, например, жилищный накопительный кооператив (ч. 1 ст. 53 Закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ).

Под непредвиденными расходами понимаются прежде всего расходы, возникшие в связи с неблагоприятными, чрезвычайными для организации ситуациями, которые нельзя или трудно предвидеть при нормальном ведении хозяйственной деятельности. Это могут быть, например, расходы:

• на погашение задолженности перед внешними поставщиками, которая возникла в результате невнесения обязательных платежей участниками (членами) организации;

• на устранение аварий;

• на приобретение имущества взамен похищенного;

• на неотложный ремонт, не предусмотренный сметой;

• на штрафы;

• на судебные издержки.

При покрытии непредвиденных расходов за счет резервного фонда их сумма не влияет на финансовый результат, отраженный в отчетности общества.

Средства резервного фонда направляются на обеспечение непредвиденных расходов по решению компетентного органа организации. Например, в жилищных накопительных кооперативах таким органом является общее собрание членов кооператива (подп. 12 ч. 6 ст. 34 Закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ).

Решение компетентного органа оформляется документально. Например, в жилищных накопительных кооперативах - протоколом общего собрания членов кооператива (п. 9 ст. 18, подп. 12 ч. 6 ст. 34 Закона от 30 декабря 2004 г. № 215-ФЗ).

В бухучете использование резервного фонда на покрытие непредвиденных расходов отражайте по дебету счета 82 «Резервный капитал».

На дату принятия решения сделайте проводку:

Дебет 82 Кредит 20 (23, 25, 26, 44, 60, 76, 94…)

- направлены средства резервного фонда на покрытие непредвиденных расходов.

При необходимости составьте бухгалтерскую справку, в которой приведите расчет сумм резервного фонда, направленных на покрытие непредвиденных расходов (ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Налоги

Использование резервного фонда на погашение убытков на расчет налогов не влияет. При этом сами убытки могут учитываться при расчете налогов. См., например, Как по налогу на прибыль учитывать убытки прошлых лет и Как списать убыток, полученный при применении УСН .

Использование резервного фонда на выкуп организацией собственных акций не влияет на расчет налогов. При этом сама операция по выкупу акций учитывается при налогообложении в общем порядке.

Использование резервного фонда на погашение облигаций не влияет на расчет налогов.

Использование резервного фонда на покрытие непредвиденных расходов не влияет на расчет налогов. Сами расходы учитываются при налогообложении в общем порядке. См. например,

Использование резервного капитала

В акционерных обществах средства резервного капитала могут быть использованы на:

Покрытие убытков;

Погашение облигаций, выпущенных компанией (при отсутствии иных средств);

Выкуп собственных акций фирмы (при отсутствии иных средств).

Использование резервного капитала в иных целях независимо от его размера не допускается*(213). Для обществ с ограниченной ответственностью подобных ограничений нет. Они вправе расходовать средства резервного капитала на любые цели, предусмотренные уставом компании.

Использование средств резервного капитала отражают по дебету счета 82 "Резервный капитал". Кредит корреспондирующего счета зависит от целей, на которые капитал был израсходован. Так, при покрытии убытка это будет кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Отметим, что задолженность по выпущенным облигациям должна быть уже отражена в учете по кредиту счета 66 (краткосрочная) или 67 (долгосрочная). В новой унифицированной форме баланса для этого предназначены строки 1410 (долгосрочная) и 1510 (краткосрочная). Отразить погашение облигаций записью по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) невозможно. Это приведет не к погашению, а лишь к необоснованному увеличению суммы кредиторской задолженности по облигациям. Однако подобной проводкой можно начислить доход, который причитается держателям облигаций. В обычном случае его сумму включают в состав прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"). Но сумму дохода, причитающуюся к выплате, можно списать за счет добавочного капитала, если компания понесла или понесет убыток в результате этой операции (то есть при отсутствии иных средств для выплаты дохода).

Похожая проблема возникает и при отражении операций, связанных с выкупом собственных акций. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета*(214) такую операцию отражают по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов по учету денежных средств. При этом приходуют акции исходя из суммы фактических затрат на их покупку. Таким образом, счет 82 не используется в принципе.

Однако операции по выкупу собственных облигаций или акций могут быть отражены внутренними записями по счету 82 "Резервный капитал", например, если к нему открыты субсчета: 1 "Резервный капитал в наличии" и 2 "Резервный капитал использованный". Такой порядок учета средств резервного капитала должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики компании.

Компания, созданная в форме закрытого акционерного общества, сформировала резервный капитал в сумме 300 000 руб. Накопленный и использованный резервный капитал учитывается на разных субсчетах счета 82: 1 - накопленный, 2 - использованный.

Ситуация 1

За отчетный период фирма понесла убыток в размере 250 000 руб. Средства резервного капитала были направлены на его покрытие. Эту операцию бухгалтер отразил записью:

Дебет 82-1 Кредит 84

250 000 руб. - средства резервного капитала направлены на покрытие убытков компании.

Ситуация 2

В отчетном периоде компания выпустила краткосрочные облигации на сумму 400 000 руб. При их погашении по ним должен быть выплачен доход в размере 30 000 руб. В связи с отсутствием иных источников для выплаты дохода на эти цели были использованы средства добавочного капитала. Операции по выпуску и погашению облигаций отражены записями:

Дебет 51 (50) Кредит 66

400 000 руб. - размещены краткосрочные облигации;

Дебет 82-1 Кредит 66

30 000 руб. - средства резервного капитала направлены на выплату дохода по облигациям;

Порядок создания

В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО) общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.

Перечень создаваемых фондов, порядок их формирования и использования Закон об ООО не регулирует.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 08.05.96 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом кооператива. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению членов кооператива, если уставом кооператива не предусмотрено иное. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива.

Уставом кооператива могут быть предусмотрены иные образуемые кооперативом фонды.

В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.

Унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает также иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия. В настоящее время законов, которые устанавливали бы необходимость создания унитарными предприятиями иных фондов, нет.

Таким образом, резервный капитал должен обязательно создаваться в акционерных обществах. В обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах создание резервных фондов необязательно, но может быть закреплено уставом соответствующей организации. В унитарных предприятиях резервный фонд, по нашему мнению, может создаваться по решению собственника имущества.

Общая схема бухгалтерских проводок по учету движения средств резервного капитала является следующей.

При создании резервного капитала делается проводка:

Дебет 84 Кредит 82

На сумму произведенных отчислений.

Использование резервного капитала отражается проводками:

Дебет 82 Кредит 84

На суммы, направленные на погашение убытка

Дебет 82 Кредит 75 (70)

На суммы, направленные на выплату дивидендов по привилегированным акциям (только в акционерных обществах).

Нетрудно убедиться, что порядок использования средств резервного капитала полностью аналогичен порядку использования средств чистой (нераспределенной) прибыли. Так как соответствующие резервы могут быть созданы только после определения конечного финансового результата и уплаты налогов, то необходимость в организации и ведении налогового учета операций по резервному капиталу не возникает.

Рассмотрим особенности использования средств резервного капитала по отдельным направлениям на примере акционерных обществ.

Покрытие убытков общества

В данном случае необходимым условием использования резервного капитала является получение организацией убытка.

Из буквального прочтения норм Закона об АО можно сделать вывод, что на покрытие убытка может быть направлена только часть резервного капитала, соответствующая размеру убытка.

ПРИМЕР 1

После реформации баланса на счете 84 образовалось дебетовое сальдо в размере 100 тыс. руб. Размер резервного капитала, сформированного на отчетную дату, составил 350 тыс. руб.

На покрытие убытка может быть использовано 100 тыс. руб.:

Дебет 82 Кредит 84

100 тыс. руб.

После оформления данной бухгалтерской проводки сальдо по счету 84 станет нулевым. А остаток средств резервного капитала - 250 тыс. руб. - общество может использовать для выплаты дивидендов по привилегированным акциям - непосредственно со счета 82 (не зачисляя источники выплаты дивидендов на счет учета нераспределенной прибыли). Для выплаты дивидендов по обычным (голосующим) акциям средства резервного капитала использованы быть не могут.

Напомним, что само по себе наличие кредитового остатка на счете 84 еще не дает абсолютного права на выплату дивидендов. Отдельными статьями Закона об АО установлено, что дивиденды не могут ни объявляться, ни выплачиваться, если по состоянию на дату принятия соответствующего решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

Выплата дивидендов по привилегированным акциям

Как уже отмечалось, исчерпывающий перечень направлений использования средств резервного капитала определен ст. 35 Закона об АО. Данным перечнем использование средств резервного фонда на выплату дивидендов не предусмотрено. Более того, в упомянутой статье имеется прямой запрет на использование резервного фонда на другие цели.

Однако п. 2 ст. 42 Закона об АО установлено, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Из процитированной нормы очевидно, что резервный капитал общества может представлять собой совокупность нескольких фондов, формируемых за счет средств чистой прибыли. Если создание резервного фонда является обязательным, то формирование и использование других фондов (в том числе и специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям) может быть предусмотрено учредительными документами.

Дивиденды по привилегированным акциям отличаются от дивидендов по обычным акциям тем, что их размер установлен в твердой сумме и не зависит от результатов деятельности общества. На практике могут возникать ситуации, когда суммы полученной прибыли недостаточно для выплаты дивидендов по всем акциям. Из требований законодательства об акционерных обществах следует, что в подобной ситуации сначала должны быть использованы средства нераспределенной прибыли, а затем средства специального фонда.

ПРИМЕР 2

Общий размер прибыли за отчетный период составил 200 тыс. руб., размер специального фонда - 500 тыс. руб. Обязательства общества по выплате дивидендов по привилегированным акциям составили 350 тыс. руб.

В бухгалтерском учете начисление дивидендов будет отражено следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75

200 тыс. руб. - на сумму чистой прибыли, направленной на выплату дивидендов по привилегированным акциям

Дебет 82 Кредит 75

150 тыс. руб. - на сумму средств специального фонда, направленных на выплату дивидендов по привилегированным акциям.

Вместе с тем, по нашему мнению, действующее законодательство не запрещает и другой схемы - все дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются за счет средств специального фонда (для условий примера - все 350 тыс. руб. списываются с дебета счета 82), а средства чистой прибыли направляются на выплату дивидендов по обычным акциям или на другие цели.

Погашение облигаций общества

В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ облигации относятся к ценным бумагам.

Определение облигации приведено в ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»:

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации.

Порядок размещения облигаций акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью установлен соответственно ст. 33 Закона об АО и ст. 31 Закона об ООО.

СПРАВКА

Общие требования к выпуску и размещению облигаций сводятся к следующему.

В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций.

Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества.

Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.

Погашение облигаций может осуществляться денежными средствами или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.

Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.

Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.

Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством РФ.

Для погашения облигаций общества в случае отсутствия иных средств в обществе может быть создан резервный фонд, причем в акционерных обществах он создается в обязательном порядке, а в обществах с ограниченной ответственностью - если это предусмотрено уставом общества.

В соответствии со ст. 92 Закона об АО и ст. 49 Закона об ООО общество в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг обязано опубликовывать информацию в объеме и порядке, установленными ФСФР РФ.

Для займов, привлеченных посредством выпуска и размещения облигаций, Инструкцией по применению Плана счетов установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете. Такие займы учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).

Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций.

Так как использование средств резервного капитала предполагает списание источников финансирования соответствующих расходов, то в данном случае речь должна идти о возмещении разницы между ценой, по которой облигация выкуплена, и ценой размещения.

ПРИМЕР 3

Организацией в июле выпущены облигации на общую сумму (по номиналу) 1 млн руб. со сроком погашения 5 месяцев. Облигации размещены по номиналу. По истечении указанного срока облигации выкуплены за 1100 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

в июле:

Дебет 51 Кредит 66

1000 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости проданных облигаций;

в декабре:

Дебет 66 Кредит 51

1100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, израсходованных на оплату выкупленных облигаций

Дебет 82 Кредит 66

100 тыс. руб. - на сумму убытка, полученного при выкупе облигаций.

Необходимо подчеркнуть, что использование средств резервного капитала для выкупа облигаций допускается только при отсутствии других источников. В общем случае сумма превышения расходов по выкупу облигаций над их номинальной стоимостью (или ценой размещения) относится в состав прочих расходов. Следовательно, ситуация, когда допускается использование средств резервного капитала, может возникнуть только тогда, когда общество не имеет возможности формировать прочие расходы - то есть при полном отсутствии предпринимательской деятельности.

Инструкция по применению Плана счетов содержит указание на возможность оформления проводки: Дебет 82 Кредит 66 (67) - на суммы, направленные на погашение облигаций.

По нашему мнению, такая проводка является некорректной. Кредитовое сальдо по счетам учета займов и кредитов формируется при размещении облигаций - на сумму, равную сумме денежных средств, полученных на расчетный счет. Проводка же по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) увеличивает (фактически удваивает) размер задолженности по привлеченным средствам.

Невозможна и обратная проводка - Дебет 66 (67) Кредит 82, - поскольку погашение задолженности по заемным средствам не может увеличивать размер резервного капитала.

Таким образом, использование средств резервного капитала при выкупе облигаций возможно только в ситуации, описанной выше.

Выкуп акций общества

Акции акционерных обществ (так же как доли и паи ООО и производственных кооперативов) выкупаются, как правило, с целью уменьшения уставного капитала (паевого фонда).

Акции, выкупленные акционерными обществами (доли, выкупленные ООО), необязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом необязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции и доли могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.

Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее 1 года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Следует также иметь в виду, что уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого на дату регистрации данного уменьшения в уставе общества (тысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда для открытых обществ и стократного - для закрытых).

При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее может иметь место в случае, когда рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, уже может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций). Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10% уставного капитала. Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83 субсчет «Эмиссионный доход».

Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. То есть при отсутствии средств на счете 83 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на другие счета учета собственного капитала. В общем случае это счет 84. Но при отсутствии средств чистой (нераспределенной) прибыли могут использоваться и средства резервного капитала.

Таким образом, проводка по дебету счета 82 и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» возможна в одном случае: если акции выкупаются по цене выше номинала и отсутствуют средства чистой прибыли для возмещения разницы.

ПРИМЕР 4

Обществом принято решение об уменьшении уставного капитала на 100 тыс. руб. и выкупе за наличный расчет акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. Фактические расходы по выкупу акций составили 120 тыс. руб. На погашение убытка направлены средства резервного фонда.

В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:

Дебет 81 Кредит 50

120 тыс. руб. - на сумму денежных средств, использованных на выкуп акций

Дебет 82 Кредит 81

20 тыс. руб. - на сумму положительной разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью

Дебет 80 Кредит 81

100 тыс. руб. - отражено аннулирование выкупленных акций (с одновременным уменьшением уставного капитала).

Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди его работников. При возмездной реализации акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

Обращаем внимание на то, что при размещении приобретенных акций между работниками общества возникает налоговая база по НДФЛ: в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению только доходы, полученные от акционерных обществ акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств), а также при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров.

Ликвидация общества

В общем случае при ликвидации общества все суммы, числящиеся на счетах учета собственного капитала организации, собираются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для распределения и проведения последующих расчетов с акционерами, участниками общества. Однако при этом следует учитывать особенности расчетов, установленные ст. 23 Закона об АО. Данной статьей установлена следующая очередность распределения имущества ликвидируемого общества (после завершения расчетов с кредиторами):

lв первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены;

lво вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;

lв третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.

Таким образом, в том случае, когда в организации создавался специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, закрытие счета 82 возможно только после завершения расчетов второй очереди.

ПРИМЕР 5

По завершении расчетов с кредиторами остатки на счетах учета собственного капитала составили:

lна счете 84 - 100 тыс. руб.;

lна счете 82 - 400 тыс. руб.

Начислены, но не выплачены дивиденды по привилегированным акциям на сумму 330 тыс. руб. Акций, подлежащих выкупу, нет.

В бухгалтерском учете будут оформлены бухгалтерские проводки:

Дебет 84 Кредит 75

100 тыс. руб. - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств нераспределенной прибыли

Дебет 82 Кредит 75

230 тыс. руб. (330 тыс. руб. - 100 тыс. руб.) - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств специального фонда

Дебет 82 Кредит 84

170 тыс. руб. (400 тыс. руб. – 230 тыс. руб.) - на сумму остатка резервного капитала (специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям), присоединенного к чистой прибыли общества

Дебет 84 Кредит 75

170 тыс. руб. - на сумму стоимости имущества, подлежащего распределению между акционерами.

Реорганизация общества

Правила формирования в бухгалтерской отчетности (а следовательно, и в бухгалтерском учете) информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.

Реорганизация организаций может осуществляться в форме разделения, выделения, слияния, присоединения и преобразования.

Наиболее сложной, по нашему мнению, с точки зрения отражения результатов в бухгалтерском учете и отчетности является реорганизация в форме разделения (нежели слияние, присоединение или преобразование). Это обусловлено тем, что при разделении возникают 2 или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников, в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным активам и обязательствам, полученным отдельными правопреемниками в результате реорганизации.

В соответствии с п. 26 упоминавшихся Методических указаний при реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Тем не менее некоторые операции по счетам учета собственного капитала организации все-таки должны быть отражены.

Собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. Отметим, что при разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала могут быть распределены в зависимости от целей, для которых созданы соответствующие фонды. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.

На практике более рациональной может быть другая схема, в соответствии с которой реорганизуемая организация закрывает счета учета собственного капитала, кроме счета 84 (по кредиту которого отражаются суммы резервного и добавочного капитала), разделение касается только средств нераспределенной прибыли, из состава которой вновь образованные общества формируют фонды, составляющие резервный капитал.

Аналогичным порядком может быть оформлено перераспределение сумм резервного капитала при слиянии, выделении или присоединении организаций.

Что же касается преобразования, то здесь на первый план могут выйти общие требования гражданского законодательства, регулирующие создание и использование средств резервного капитала. Преобразование чаще всего предполагает изменение организационно-правовой формы, и, следовательно, состав и размер обязательств перед акционерами и участниками могут поменяться кардинально. Например, при преобразовании акционерного общества в ООО или производственный кооператив исчезает необходимость резервировать средства для выплаты дивидендов по привилегированным акциям или для выкупа акций. С другой стороны, может возникнуть необходимость резервирования средств для выкупа долей (расчетов с выбывшим участником ООО) или создания неделимого фонда.

Если же в результате реорганизации ООО или производственный кооператив преобразуется в акционерное общество, меняется не только структура обязательств (расчеты по которым могут резервироваться), но и правовая база для создания резервных фондов.

Поэтому при преобразовании наиболее целесообразным также представляется присоединение остатка резервного фонда к чистой прибыли. Особенностью является то, что при этом необходимо существенное изменение учредительных документов (по сравнению с ранее действовавшими).

В заключение необходимо еще раз подчеркнуть - средства, аккумулируемые на счете 82, могут использоваться только для финансирования расходов, подлежащих возмещению за счет средств чистой прибыли. Другие виды резервных фондов (например, ремонтный фонд) в бухгалтерском учете учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», учтенные суммы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), а для целей налогообложения учитываются порядком, установленным гл. 25 НК РФ. Суммы, зачисляемые на счет 82, под обложение налогом на прибыль не подпадают.

• Образование Резервного капитала носит обязательный и добровольный характер. Акционерные общества (ОАО) и банки формируют РК в обязательном порядке. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) имеет право создавать резервный фонд, но не обязан.

	Статья 35 федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусматривает, что в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.
	*****
	Статья 30 федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» указывает, что общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Однако для Обществ с ограниченной ответственностью создание резервного фонда является правом, а не обязанностью.В бухгалтерском учете, учет сумм резервного фонда ведется на бухгалтерском счете 82 «Резервный капитал».
	****
	Для микрофинансовых организаций Указание Банка России от 14 июля 2014 г. № 3321-У «О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам” ГАРАНТ.РУ: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70619348/#ixzz3LJOjiJ9N Вот ответ ЦБ на запрос о резервах: https://yadi.sk/d/Vl9M_VHadESds
Например,	******
	во Франции предприятия обязаны ежегодно отчислять в Резерв 1 / 20 чистой прибыли до достижения 10% акционерного капитала.

*********

• Резервный капитал предназначается:
  

• Резервный капитал помещается в высоколиквидные активы (депозит, ценные бумаги…)

********

• Минимальный размер РК и срок накопления РК (за исключением ОАО и Банков) устанавливается собственниками компании.

*******

• Компании лучше начинать формировать РК в тот период, когда по итогам года у неё имеется нераспределенная прибыль.

******

• РК -это гарант бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц.

*****

• РК — это эффективный механизм стабилизации деятельности компании, т.к. компания подвержена влиянию разных рисков.

*******

• Отчисления денежных средств в сектор РК происходит в бездефицитные периоды.

******

Почему же не все собственники создают Резервный капитал? Потому, что им дают право выбора.

По своей сути Резерв — это страховка для предприятия. Наличие РК придает уверенность собственникам предприятия в том, что оно погасит свои обязательства. В любой момент финансово — хозяйственной деятельности компания подвержена влиянию самых разнообразных рисков. Риски могут быть как внешними, не зависящими от деятельности предприятия, так и внутренними. Одна из основных задач собственника бизнеса -использовать эффективный механизм стабилизации деятельности компании в виде Резервного капитала.

При создании собственного дела необходимо соблюсти ряд последовательных действий, за порядком чего следят соответствующие органы. На сегодняшний день подготовкой всего необходимого можно заниматься как самостоятельно, так и при помощи юридических служб. Можно заплатить определенную сумму, и в краткие сроки команда юристов подготовит без лишней суеты весь пакет документов.

Для создания своего дела необходимо решить ряд вопросов, без которых не может функционировать ни одно предприятие, какую бы форму собственности оно ни представляло.

Одна из первых задач, которую необходимо решить в первую очередь - это сформировать уставный капитал.

Что такое уставный капитал

Уставный капитал - это определенная денежная сумма или денежный эквивалент, которые позволяют компенсировать инвесторам в случае неудачи затраты на деятельность организации. Сумма капитала зависит от вида хозяйственной деятельности данной фирмы и имеет определенное значение.

Капитал может выражаться не только в денежной сумме, но и в виде недвижимости, акций, материальных ценностей. Поскольку на начальном этапе открывается банковский счет организации, то в течение первого месяца на него вносится половина всей суммы уставного капитала.

Понятие резервного капитала

Резервный капитал - это определенная часть от основного уставного фонда, от 5 до 25% - в зависимости от вида организации. Его сумма задается в уставе компании, создание которого является обязательным.

Резервный капитал предназначен для хранения части полученной прибыли и последующего ее распределения на покупку акций, а также погашения задолженностей в случае наличия таковых. Традиция образования резервного капитала берет свое начало из западной практики, где давно уже принято защищать свой бизнес от финансовой несостоятельности.

Не для всех организаций необходимо резервирование капитала. Например, общество с ограниченной ответственностью и индивидуальное предпринимательство не обязаны создавать такой капитал, а для акционерного общества это является обязательным.

Формирование резервного капитала

Сумма резервного капитала накапливается не сразу, а в течение определенного времени. Резервный капитал формируется за счет полученной прибыли организации, при этом часть чистой прибыли отчисляется в фонд резервного капитала до получения суммы, указанной в уставном капитале. Для того чтобы получить сумму для отчисления в фонд, уменьшают чистую прибыль, то есть используют часть прибыли после выплаты необходимых налогов.

Помимо того что существует обязательная часть прибыли, идущая на формирование резерва (заложенная как законодательством, так и уставом предприятия), есть и другие источники пополнения резервного фонда. Это предположительные резервы, по оценкам руководства предприятия, с вычетом предполагаемых расходов и доходов (при условии стабильности процесса производства).

Говоря о бухгалтерской стороне этой части бюджета, стоит сказать, что понятие резервный капитал - проводки по бухгалтерии - связано с отдельным счетом, имеющим аналогичное наименование. Резервный капитал, счет которого - 82, позволяет контролировать расчетные операции по этой части бюджета.

Сумма ежегодного поступления в резервный фонд должна составлять долю более или равную 5% чистой прибыли от деятельности предприятия.

По величине резервного капитала можно судить о том, насколько прочно чувствует себя предприятие на финансовом рынке, о его успешности и прибыльности.

Использование резервного капитала

Существует перечень расходных операций, по которым может расходоваться резервный капитал:

Если организация хочет уменьшить уставной капитал, это можно сделать за счет выкупа у акционеров облигаций и акций с их последующим погашением, для чего также разрешено использовать средства из фонда резерва.

Резервный капитал при различных видах собственности

Формирование резерва при различных видах хозяйственной деятельности имеет свои особенности. Резервный капитал акционерного общества формируется в размере не менее 5% от уставного капитала. В том случае, если в деятельность организации вовлечен зарубежный инвестиционный вклад, то сумма резерва увеличивается до 25%. При этом акционерные общества имеют еще и минимальный порог значения резервного фонда.

Ежегодно необходимо вносить определенную сумму, минимальный показатель составляет 5% от чистой прибыли, при этом минимум перечислений определен законодательством. Именно для этого вида деятельности определено целевое назначение резервного капитала.

Для акционерного общества и совместного предприятия создание резерва является обязательным, для индивидуальных предпринимателей и общества с ограниченной ответственностью это не обязательно, поэтому и расходовать накопленные в резерве средства можно по своему усмотрению.

Контроль над формированием резервного капитала

Для акционерного общества в конце каждого года обязательно предоставление финансовой отчетности о деятельности фирмы, так легко можно определить сумму перечислений в резервный фонд и использование денежных средств из него.

Поскольку резервный капитал формируется за счет прибыли организации, к которой имеют отношение акционеры и инвесторы, то распределение прибыли (в том числе и использование резервного капитала) должно быть согласовано на собрании акционеров.

Бухгалтерский отчет о деятельности организации предоставляется после отчетного периода, в связи с чем может возникнуть вопрос о том, каким образом закладывается план бюджета на следующий год. Для решения этого вопроса проводится организационное собрание акционеров, где предоставляется отчетная документация. Параллельно происходит планирование резерва на следующий отчетный период.

Увеличение размера резервного капитала

Правилами не запрещено увеличение размера резервного капитала, причем сделать это можно на любом из этапов, даже до момента достижения суммы резервного капитала порога в 5%.

Размер резерва можно увеличить, проведя собрание акционеров и приняв данное решение. После этого необходимо внести все изменения в устав.

Существует зависимость между значением резервного и уставного капитала, поэтому необходимо учитывать, что, увеличивая сумму резервного капитала, необходимо увеличить пропорционально сумму общего (уставного) капитала.

Бухгалтерская отчетность по резервному капиталу

Отчисление денежных средств в фонд, а также расход денег из фонда на покрытие нужд и задолженностей должны быть отражены в счетах на непокрытые убытки, а также на долгосрочные и краткосрочные кредиты.

Таким образом, одним из обязательных условий образования акционерного общества или совместного предприятия является формирование основного уставного и резервного капитала. Существуют определенные правила создания резервного фонда, которые регламентированы законодательством. Поступление и расход средств из резервного фонда должно отражаться в бухгалтерской документации, равно как и планирование бюджета на следующий год.