С.В.Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса

Практически каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями. Недоимка, пени и штрафы могут быть выявлены и по результатам камеральной проверки. Срокам и порядку оформления результатов налоговых проверок, включая проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, посвящено интервью с экспертом.

Какой документ составляется по окончании налоговой проверки?

В последний день выездной налоговой проверки проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку о проведенной проверке (пункт 15 статьи 89 НК РФ).

В справке фиксируются предмет проверки, сроки ее проведения. Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления указанной справки. В справке отдельно оговариваются сроки приостановления, продления проверки. Форма справки приведена в приложении № 7 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Итак, с составлением справки выездная налоговая проверка заканчивается. Справка вручается налогоплательщику. Если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика, и налогоплательщик проигнорировал уведомление явиться в налоговый орган для получения справки, она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте. По общему правилу, составление справки о проведенной камеральной проверке НК РФ не предусмотрено.

В какой срок должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?

Акт составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке. Форма акта, составляемого по результатам налоговых проверок, должна соответствовать приложению 23 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

Если выездная проверка организации включала проверки ее филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются разделы акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства). Акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом разделов акта проверки филиалов и представительств. Сами разделы акта проверок филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.

Может ли акт быть подписан должностным лицом налогового органа, не участвовавшим в проверке?

Может. Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12181/11 сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, не указывает на существенное нарушение прав проверяемого налогоплательщика. Налогоплательщик должен указать, в чем состояло нарушение его прав (это могут быть, в частности, препятствия в праве подачи возражений, представлении объяснений).

Другая ситуация имеет место, когда акт налоговой проверки, например, по причине отсутствия должностного лица налогового органа на рабочем месте, подписан за него другим должностным лицом. Акт, подписанный сфальсифицированной подписью, не является надлежащим доказательством и не может лежать в основе решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности независимо от того, привело это или не привело к принятию неправильного по существу решения (Постановление АС Поволжского округа от 29.04.2015 № Ф06-23225/2015).

Каковы сроки составления акта по итогам камеральной проверки?

Акт камеральной налоговой проверки составляется в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Каким образом акт передается налогоплательщику?

Акт по итогам камеральной и выездной проверки вручается налогоплательщику под расписку в течение 5 дней с даты подписания или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком. Акт составляется после окончания проверки, то есть когда проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика. Поэтому вручение акта выездной проверки под расписку может быть реализовано только посредством вызова налогоплательщика в налоговый орган для получения акта.

Если по каким-то причинам налогоплательщик уклоняется от получения акт, это отражается в акте, и он направляется налогоплательщику по почте заказным письмом. Датой вручения считается шестой день с даты отправки этого акта. Другого способа вручения акта в этом случае пункт 5 статьи 100 НК РФ не предусматривает.

Одновременно с актом вручаются соответствующие приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, иные материалы при их наличии.

Сколько времени отводится налогоплательщику для подготовки возражений по акту?

Один месяц со дня получения акта налоговой проверки. Именно в этот срок согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в налоговый орган письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта. До истечения указанного месячного срока, иными словами, в течение срока, отведенного для представления письменных возражений, решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина от 15.07.2010 № 03-02-07/1-331).

При направлении возражений по почте следует убедиться в их своевременном получении налоговым органом, особенно, если налогоплательщик не предполагает непосредственно участвовать в рассмотрении материалов. Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует налогоплательщику принимать участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде.

Если налогоплательщик не успевает представить письменные возражения в месячный срок?

В этом случае следует известить инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и попросить отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату по уважительным причинам. В случае представления лицом возражений, пояснений, ходатайств и их получения налоговым органом в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно, данные материалы также рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения (письмо ФНС России от 07.08.2013 № СА-4-9/14460@).

Должен ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении материалов проверки налоговым органом?

Не обязательно. Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьей 101 НК РФ. Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен установить факт явки лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.

В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение материалов налоговой проверки может быть осуществлено в его отсутствие, либо налоговый орган принимает решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика.

Несмотря на то, что, по мнению налогового органа, участие налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки в конкретном случае «обязательно», такое участие является правом налогоплательщика (подпункт 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ).

Каков срок рассмотрения материалов налоговой проверки?

Решение должно быть принято в течение 10 дней после истечения месячного срока на подачу возражений. Но указанный срок может быть продлен на один месяц. Кроме того, срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля.

Что означает назначение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля?

При рассмотрении материалов налоговой проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Дополнительные мероприятия могут быть назначены и при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки. Срок их проведения не должен превышать одного месяца (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведенный для вынесения решения по проверке.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля выступают допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов. Иные мероприятия, в том числе осмотр, проводиться не могут. Выбранные налоговым органом для проведения дополнительные мероприятия налогового контроля указываются в решении, форма которого содержится в приложении № 29 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

При буквальном толковании статей 93 и 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика только документы о конкретной сделке. У контрагента проверяемого налогоплательщика документы могут быть истребованы в полном объеме, так как такое основание для истребования документов как проведение допмероприятий прямо указано в статье 93.1 НК РФ.

Вместе с тем есть практика, согласно которой истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии наличия у налогового органа оснований для истребования указанных документов в ходе самой налоговой проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11).

Как оформляются результаты допмероприятий?

Налоговым кодексом не предусмотрено оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом.

Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ внесены поправки в порядок ознакомления налогоплательщика с материалами проверок?

Со 2 июня 2016 года действует новый порядок ознакомления налогоплательщика с материалами проверок. Вместо подразумеваемой обязанности налогового органа направлять материалы налогоплательщику, поправки предусматривают право налогоплательщика подать заявление на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Без соответствующего обращения налоговый орган не обязан предоставлять материалы налогоплательщику.

Налогоплательщику рекомендуется в любом случае использовать право на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Подать в налоговый орган письменное заявление с просьбой об ознакомлении необходимо в течение срока, установленного для представления возражений по акту проверки или по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно в течение одного месяца или 10 рабочих дней соответственно (пункт 6 статьи 100, новый пункт 6.1 статьи 101 НК РФ).

Форма заявления - произвольная. Ознакомление с материалами проверки организуется на территории налогового органа не позднее 2 дней со дня подачи вышеназванного заявления. НК РФ закрепляет способы ознакомления: осмотр документов, изготовление выписок, снятие копий. Факт ознакомления подтверждается протоколом, составляемым согласно нормам статьи 99 НК РФ.

Предположим, допмероприятия завершились 10 октября 2016 года. Налогоплательщик 11 октября 2016 года подал заявление на ознакомление с материалами, полученными налоговым органом. В таком случае налоговый орган должен обеспечить ознакомление не позднее 13 октября 2016 года. Возражения могут быть представлены налогоплательщиком не позднее 24 октября 2016 года.

Продолжительность ознакомления НК РФ не установлена, но по своему предназначению как специальной процедуры, предшествующей рассмотрению материалов проверки руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, ознакомление должно быть завершено в течение срока, отведенного на представление возражений по этим материалам.

Изменился ли порядок представления возражений по материалам допмероприятий?

Поправки вводят новую процедуру - процедуру подачи письменных возражений на результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

Напомню, что срок проведения допмероприятий, по общему правилу, составляет один месяц и указывается в соответствующем решении. Со дня истечения этого срока начинает течь срок для представления налогоплательщиком возражений, который составляет 10 рабочих дней.

Поэтому, с одной стороны, непредставление заявления об ознакомлении с материалами по сути лишает налогоплательщика возможности представить возражения по ним в рамках отдельной процедуры. С другой стороны, если в силу каких-то причин налогоплательщик не проявил инициативу в подаче заявления, получить доступ к материалам допмероприятий налогового контроля он сможет, участвуя в рассмотрении материалов проверки в налоговом органе и подавая объяснения на этой стадии (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

Может ли положение проверяемого налогоплательщика ухудшиться по итогам допмероприятий?

Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства. Они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте проверки.

Но, если нарушения были выявлены в ходе налоговой проверки и отражены в акте проверки, то по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция вправе произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика по выявленным нарушениям в сторону увеличения (установить сумму неуплаты налога в большем размере, чем было отражено в акте проверки). Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 20.08.2015 № 309-КГ15-9617.

Если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, в том числе о материалах, полученных в ходе допмероприятий?

Независимо от представления или непредставления возражений, налогоплательщик должен быть извещен о дате, времени и месте каждого случая рассмотрения материалов проверки (пункт 2 статьи 101 НК РФ). Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры, установленной НК РФ (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

Но, обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы налогоплательщика устранить подобное нарушение путем отмены решения, принятого по проверке. При этом одновременно с участием налогоплательщика будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.

Должен ли налоговый орган вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?

Такой обязанности нет. Налоговый орган не обязан принимать решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 № 14645/08). Причем извещение о времени и месте собственно подписания решения также не предусмотрено. Налогоплательщик получит уже подписанное решение.

Со 2 июня 2016 года решение по результатам рассмотрения материалов проверки в ситуации, когда проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, должно приниматься в течение 10 дней со дня истечения срока на представление налогоплательщиком возражений на материалы дополнительных мероприятий. Продление срока принятия решения НК РФ не предусматривает. Течение этого срока не зависит от того, подавал налогоплательщик заявление на ознакомление с материалами или нет. Пропуск срока вынесения решения не влечет его недействительности.

Рассмотрение материалов проверки заканчивается вынесением решения?

Да, решением о привлечении к ответственности или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. С момента вынесения решения определяется истечение трехгодичного срока давности привлечения к ответственности (статья 113 НК РФ).

Кем должно быть подписано решение?

Решение обязательно должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведены соответственно в приложениях 30 и 31 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@.

При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол. Это требование закреплено в пункте 4 статьи 101 НК РФ. В протоколе должны быть указаны, в том числе Ф.И.О. и должность лица, рассматривающего материалы, Ф.И.О. и должности лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.

Налогоплательщик вправе потребовать копию протокола. Если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться лицом, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом налогового органа, при том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может повлечь признание решения по проверке недействительным (письмо ФНС от 11.03.2016 № ЕД-4-2/3968@).

Федеральным законом от 01.05.2016 № 130-ФЗ прямо закреплено, что материалы проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае их проведения) рассматриваются одним и тем же руководителем (заместителем) руководителя налогового органа, проводившего проверку.

Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки (участвовавшим в рассмотрении только части материалов), является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки и представить объяснения (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 № 4903/10).

А если приложения к решению не подписаны лицом, подписавшим решение, может ли это повлечь отмену решения?

В приложениях к решению, как правило, отражается распределение сумм налога между бюджетами, расчет пени, но могут быть приведены фактические данные, влияющие на расчет недоимки.

Если решение о привлечении к налоговой ответственности подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки и указанное решение налогового органа принято в соответствии с НК РФ, то факт подписания приложений к решению налогового органа иным лицом или не подписание их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. То есть, само по себе это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (Определение Верховного суда РФ от 13.03.2015 № 301-КГ15-2264).

Что делать при проведении налоговой проверки

Проверяющие: Налоговые проверки как форма налогового контроля имеют строго це-левую направленность - они проводятся, с целью определить, правильно ли налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги, а также надлежа-щим ли образом выполняет другие налоговые обязательства, установлен-ные для него законодательством о налогах и сборах. Проводить налоговые проверки, то есть контролировать правильность, полноту и своевре-менность оплаты в бюджет налогов и сборов имеют право только налого-вые органы. Налоговый кодекс к налоговым органам относит только Федеральную налоговую службу и ее подразделения (ст. 30 НК РФ). Только в исключи-тельных случаях, прямо предусмотренных Налоговым Кодексом, полно-мочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы госу-дарственных внебюджетных фондов. Однако и при исполнении обязанно-стей налоговых органов таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов обязаны соблюдать все правила, предусмотрен-ные налоговым кодексом для Федеральной налоговой службы. При этом особенностью налогового права, как всякой публичной отрасли права, яв-ляется действие в отношении налоговых администраций принципа "мож-но только то, что прямо разрешено законом". Если же налоговым органам что-либо не разрешено, то это означает, что здесь присутствует запрет, и налоговые органы сами не могут расширять свои полномочия. Основные правила проведения налоговых проверок 1. Общие правила проведения налоговые проверок предусмотрены ст. 87 НК РФ. Налоговая проверка может быть двух видов: - камеральная, то есть по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплатель-щиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у на-логового органа. - выездная, т. е. по месту нахождения налогоплательщика, плательщи-ка сбора или налогового агента. Произвольные плановые проверки или проверки финансового состояния предприятия, результатов его производственной деятельности, да еще с выходом на предприятие и с истребованием каких-либо документов, налоговые органы проводить не вправе, так как подобных полномочий налоговым органам не предоставлено. Налоговая проверка может проводиться только на основании специального решения налогового органа. Решение руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки принимается в виде самостоятельного документа. Указанное решение должно содержать: наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения; наименование налогоплательщика (Ф.И.О. индивидуального предпринимателя); - идентификационный номер налогоплательщика, у которого назначается проверка; - период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка; - вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка); - лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц); - подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности классного чина. Решение о проведении повторной выездной налоговой проверки помимо вышеперечисленных реквизитов должно содержать ссылку на причи-ну проведения выездной налоговой проверки (реорганизация либо ликви-дация) либо обстоятельства, явившиеся основанием для назначения повторной проверки в порядке контроля. Право доступа должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение налогоплательщика осуществляется только в рамках проведения выездной налоговой проверки. Соответственно должностные лица имеют право беспрепятственного доступа не на любые объекты, а только на территорию или в помещение того налогоплательщика, который, во-первых, является организацией или индивидуальным предпринимателем, и, во-вторых, в отношении которого назначена налоговая проверка. Доступ должностных лиц налоговых органов в жилые помещения допускается только с согласия проживающих в нем физических лиц (п. 5 ст. 91 1НК РФ). Налогоплательщик обязан допустить проверяющих в свое помещение только при соблюдении требований Налогового Кодекса: - проверяющие обязаны предъявить свои служебные удостовере-ния; - проверяющие обязаны предъявить постановление руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик вправе отказать в доступе на свою территорию должностному лицу, у которого нет служебного удостоверения или по-становления руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (в соответствии с п. 1 ст. 91 НК РФ). Законным воспрепятствованием будет также отказ налогоплательщи-ка в доступе должностных лиц налоговых органов, проводящих повтор-ную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам, подле-жащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком за уже прове-ренный налоговый период. Запрет на проведение такой повторной на-логовой проверки содержится в ст. 87 Кодекса. Кроме того, выездная налоговая проверка проводится не чаше одного раза в год и не может продолжаться более двух (а в случае продления срока - более трех) ме-сяцев. Нарушение этих условий налоговыми органами также влечет право налогоплательщика отказать в доступе должностному лицу, про-водящему налоговую проверку. 2. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора или налогово-го агента, непосредственно предшествовавшие году проведения провер-ки. Если организация - налогоплательщик реорганизуется или ликвидирует-ся, правило об ограничении количества проверок не применяется. Повторная проверка может быть проведена также и в порядке контроля за деятельностью налогового органа его вышестоящим налоговым орга-ном по мотивированному постановлению последнего и с соблюдением всех требований, предъявляемых Налоговым Кодексом к проведению проверки. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух меся-цев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных слу-чаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжитель-ность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахож-дения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика сбора или налогового агента. При необходимости налоговые органы, осуществляющие выездную на-логовую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налого-плательщика, а также производить осмотр (обследование) производ-ственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, использу-емых налогоплательщиком для извлечения дохода, либо связанных с со-держанием объектов налогообложения. Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика, порядке и сроках ее проведения, составе комиссии принимает руководитель налогового органа или его заместитель. К имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредитор-ская задолженность и иные финансовые активы независимо от их место-нахождения. До начала инвентаризации комиссия получает последние приходные и; расходные документы с указанием "до инвентаризации на "_____" (дата). Материально ответственные лица в свою очередь дают расписки о том,

что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество и все ценности оприходованы, а выбывшие списаны. Фактиче-ское наличие имущества записывается в инвентаризационную опись или акт инвентаризации, которые составляются не менее чем в двух экзем-плярах.

Следует обратить внимание на то, что в инвентаризационных описях не допускается оставлять незаполненные строки, а на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица, при-чем последние в конце описи дают расписку о том, что проверка имуще-ства произведена в их присутствии и у них нет претензий к членам комис-сии. В случае проведения инвентаризации в течение нескольких дней поме-щение, где хранятся ценности, при уходе комиссии должно быть опечатано. При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и технические показатели; проверяет наличие докумен-тов, подтверждающих нахождение недвижимости в собственности нало-гоплательщика. Машины, оборудование и транспортные средства зано-сятся в описи с указанием заводского инвентарного номера по техпаспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов производится экспертами. При инвентаризации нематериальных активов проверяются наличие документов, подтверждающих права налогоплательщика на их использова-ние, правильность и своевременность отражения активов в балансе. Инвентаризацией финансовых вложений устанавливаются фактические затраты на ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы. Если ценные бумаги хранятся в организации, то их инвентаризация про-водится вместе с инвентаризацией денежных средств, если ценные бумаги сданы на хранение в специальные организации (например, в банк), то их инвентаризация заключается в сверке остатков сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок специаль-ных организаций (банка). Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в описи названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, как и займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами. К товарно-материальным ценностям относятся производственные запасы, готовая продукция, товары и прочие запасы. Их фактическое наличие проверяется путем обязательного их пересчета, перевзвешивания или перемеривания. Если товарно-материальные ценности поступили во время проведения инвентаризации, то они принимаются материально ответ-ственным лицом в присутствии комиссии, но оприходуются по отчету по-сле инвентаризации. При длительном проведении инвентаризации товар-но-материальные ценности могут отпускаться. Это делается в исключи-тельных случаях с письменного разрешения председателя инвентариза-ционной комиссии. В этих случаях отпущенные ценности, заносятся в от-дельную опись под наименованием "товарно-материальные ценности, от-пущенные во время инвентаризации". Инвентаризация товарно-материальных ценностей в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других ор-ганизаций, заключается в проверке числящихся сумм на соответствую-щих счетах бухгалтерского учета организации, подтвержденных докумен-тами. Например, по товарно-материальным ценностям, находящимся в пути, расчетными документами поставщиков или другими их заменяющи-ми документами. При этом инвентаризационные описи составляются отдельно на товар-но-материальные ценности в пути, отгруженные, не оплаченные в срок по-купателями и находящиеся на складах других организаций. Проверка фактического наличия малоценных и быстро изнашивающих-ся предметов, находящихся в эксплуатации, проводится путем осмотр каждого предмета. Предметы спецодежды и белья, находящиеся в стир-ке или в ремонте, записываются в инвентаризационную опись на основа-нии накладных или квитанций прачечных и ремонтных мастерских, а предметы, выданные в индивидуальное пользование работникам - на ос-новании личных карточек. Инвентаризацией незавершенного производства организаций, занятых промышленным производством, определяется наличие заделов и не за-конченных изготовлением изделий, находящихся в производстве; комплектность незавершенного производства; остаток незавершенного производства по аннулированным заказам или заказам, выполнение которых приостановлено. Сырье, материалы и полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, как и забракованные детали, опись незавершенного производства не включаются. По ним составляются отдельные описи. При инвентаризации незавершенного капитального строительства в описях приводятся наименование объекта и объем выполняемых работ по этому объекту. По законсервированным и времени прекращенным правительством объектам выявляются причины и основания для их консервации. Животные основного стада, учитываемые групповым порядком, включаются в инвентаризационные описи по возрастным и половым группам указанием количества голов и животной массы (веса) по каждой групп Крупный рогатый скот, свиньи и хряки, особо ценные экземпляры овец и других животных (племенное ядро) включаются в инвентаризационные описи индивидуально. При инвентаризации подсчитываются наличные деньги, ценные бумаги денежные документы. Денежными документами могут быть почтовые марки, марки госпошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и другие документы. Проверка наличия бланков ценных бумаг и бланков строгой отчетности производится по видам блан-ков с учетом начальных и конечных номеров бланков, а также по каждо-му месту их хранения и материально ответственным лицам. В ходе инвентаризации расчетов проверяются расчеты с банками по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами. Суть инвентаризации расчетов заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета организаций. Инвентаризация имущества индивидуального предпринимателя прово-рится в его присутствии. При этом он должен создать все условия, обес-печивающие полную проверку его имущества и в установленные сроки. Однако доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налого-вую проверку, в жилые помещения, как мы уже упоминали, помимо или против воли проживающих в них индивидуальных предпринимателей не допускается. По результатам инвентаризации имущества налогоплательщика соста-вляется ведомость, в которой указываются выявленные недостачи и излишки имущества. Подписывается ведомость председателем инвентари-зационной комиссии. Результаты инвентаризации отражаются в акте вы-ездной налоговой проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки. Осмотр помещения в обязательном порядке должен производиться при наличии не менее двух понятых, в качестве которых могут выступать толь-ко физические лица, не заинтересованные в исходе дела (не допускается участие в качестве понятных должностных лиц налоговых органов). При проведении осмотра вправе присутствовать лицо, в отношении которого производятся данные действия, его представитель, а также специалисты. Специалист привлекается на договорной основе для определенных дей-ствий: оценки изымаемого имущества, "взлома" компьютерной програм-мы и так далее. Специального постановления для привлечения специали-ста НК РФ не устанавливает. Решение о привлечении специалиста может быть принято проверяющим самостоятельно. О производстве осмотра со-ставляется протокол (только на русском языке), в котором должны быть указаны в соответствии со ст. 99 НК РФ: - наименование протокола; - место и дата производства конкретного действия;

Время начала и окончания действия;

Должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; - фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях его ад-рес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком; - содержание действия, последовательность его проведения; - выявленное при производстве действия существенные для дела фак-ты и обстоятельства. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производ-стве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные ли-ца вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или при-общению к делу. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. При наличии у осуществляющих проверку дол-жностных лиц достаточных оснований полагать; что документы, свиде-тельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов. НК РФ вводит следующие ограничения на процедуру выемки докумен-тов (предметов) у налогоплательщика: - не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время, то есть с 22 до 6 часов; - не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки. О производстве выемки изъятия документов (предметов) составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных НК РФ: 1. Протокол составляется на русском языке. 2. В протоколе указываются: - его наименование; - место и дата производства конкретного действия; - время начала и окончания действия; - должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол; - фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его ад-рес, гражданство, сведение о том, владеет ли он русским языком - содержание действия, последовательность его проведения; - выявленные при производстве действия существенные для дела фак-ты и обстоятельства. 3. К протоколу могут быть приложены фотографические снимки и нега-тивы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при
производстве действия. Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в прото-коле выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наи-менования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов. При изъятии подлинников с них изгота-вливают копии, которые заверяются должностным лицом налоговой службы и передаются налогоплательщику, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одно-временно с изъятием документов налоговая инспекция передает их лицу, которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия. Все изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и дру-гим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими три его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налого-вой инспекции, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты. Изъятые документы и предметы передаются на хранение а налоговую службу и хранятся в спецчасти до принятия руководителем налоговой службы решения о их осмотре, проверке и исследовании. В случае отсут-ствия в изъятых документах злоупотреблений они возвращаются налого-плательщику с росписью в получении документов или заказной коррес-понденцией по почте. При обнаружении злоупотреблений изъятые доку-менты по решению руководителя государственной налоговой инспекции передаются в следственные органы для проведения бухгалтерской или специальной экспертизы. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогово-го органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возника-ющих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, тех-нике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе. Согласно п. 7 ст. 95 НК РФ проверяемое лицо вправе: - заявить отвод эксперту; - просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; - представить дополнительные вопросы для получения по ним заключе-ния эксперта; - присутствовать с разрешения должностного лица налоговой службы при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; - знакомиться с заключением эксперта. По результатам проверки эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта явля-ется источником доказательства противоправных действий налогопла-тельщика или налогового агента. Закон предоставляет право проверяемо-му лицу требовать проведения дополнительной проверки (в случае недо-статочной ясности или полноты заключения) или новой экспертизы (в слу-чае необоснованности заключения эксперта или сомнений в ее правиль-ности). Решение о возврате изъятых документов принимают следственные ор-ганы, о чем также сообщается письменно государственной налоговой ин-спекции, руководителям предприятий, учреждений, организаций и граж-данам. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет про-верки и сроки ее проведения. Не позднее двух месяцев после составле-ния этой справки должен быть составлен акт выездной налоговой провер-ки, в котором отражаются связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия решения по результатам проверки.

Каким должен быть акт

Акт выездной налоговой проверки должен состоять из трех частей: ввод-ной, описательной и итоговой. Вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содер-жать: - номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в нало-говом органе); полное или сокращенное наименование проверяемой организации со-гласно учредительным документам или фамилия, имя и отчество инди-видуального предпринимателя. В случае проведения проверки филиал или представительства организации-налогоплательщика помимо наиме-нования организации указывается полное и сокращенное наименование проверяемого филиала или представительства; - идентификационный номер налогоплательщика (ИНН). В случае про ведения проверки филиала или представительства организации-налогоплательщика помимо ИНН организации-налогоплательщика указываете код причины постановки на учет; - наименование места проведения проверки (населенного пункта, н территории которого проводилась проверка); - дату акта проверки. Под указанной датой понимается дата подписании акта лицами, проводившими проверку; - фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют, а также их классные чины (при наличии). В случае привлечения к проведению налоговой проверки сотрудников правоохранительных органов в вводной части акта указываются фамилии, имена, отчества, должно-сти, специальные звания этих лиц, а также наименование правоохрани-тельного органа, который они представляют; - дату и номер решения (постановления) руководителя (заместителя ру-ководителя) налогового органа на проведение выездной (повторной выез-дной) налоговой проверки; - период, за который проведена проверка; - даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации или индивидуальному предпринимателю решения (постановления) руко-водителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной (повторно выездной) налоговой проверки. В случае если по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка была приостановлена, то приводятся: - дата и номер названного решения; - период, на который данная проверка была приостановлена; - фамилии, имена и отчества должностных лиц проверяемой организа-ции (ее филиала или представительства) - руководителя, главного бухгал-тера либо лиц, исполняющих их обязанности в проверяемом периоде. В случае если в течение проверяемого периода происходили изменения в составе вышеназванных лиц, то перечень этих лиц приводится с одновре-менным указанием периода, в течение которого эти лица занимали соот-ветствующие должности согласно приказам, распоряжениям, протоко-лам собраний учредителей или другим документам о назначении и уволь-нении с занимаемой должности; - адрес места нахождения организации (ее филиала или представитель-ства) или постоянного места жительства индивидуального предпринима-теля, а также места осуществления ее (его) хозяйственной деятельности в случае осуществления организацией (ее филиалом или представитель-ством) или индивидуальным предпринимателем своей деятельности не по месту государственной регистрации организации или постоянному ме-сту жительства индивидуального предпринимателя; сведения о наличии лицензируемых видов деятельности (номер и дата выдачи лицензии); - сведения о фактически осуществляемых организацией (ее филиалом
или представительством), (индивидуальным предпринимателем) видах
финансово хозяйственной деятельности, в том числе о видах деятельно-сти, запрещенных действующим законодательством или осуществляемых
без наличия необходимой лицензии; - сведения о методе проведения проверки по степени охвата ею первич-ных документов (сплошной, выборочный) с указанием на то, какие разде-лы документа проверены сплошным, а какие - выборочным методом. В случае неполного представления налогоплательщиком необходимых для проверки документов по запросу должностного лица налогового органа, проводящего проверку, приводится перечень непредставленных докумен-тов; - сведения о встречных налоговых проверках, о производстве выемки документов и предметов, проведении экспертизы, инвентаризации иму-щества налогоплательщика, осмотра его территорий и помещений и иных действиях, произведенных при осуществлении налоговой проверки; иные необходимые сведения.

Описательная часть акта выездной налоговой проверки

Описательная часть акта выездной налоговой проверки содержит систе-матизированное изложение документально подтвержденных фактов на-логовых правонарушений, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имею-щих значение для принятия правильного решения по результатам провер-ки. В случае выявления в ходе проверки фактов нарушений действующего законодательства, не относящихся к налоговым правонарушениям (нару-шения порядка ведения кассовых операций и условий работы с денежной наличностью, нарушения валютного законодательства и др.), указанные факты также подлежат отражению в описательной части акта выездной налоговой проверки. По каждому отраженному в акте факту налогового правонарушения должны быть четко изложены: - вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его со-вершения, налоговый период, к которому данное правонарушение отно-сится; - оценка количественного и суммового расхождения между заявленны-ми в налоговых декларациях организацией (индивидуальным предприни-мателем) данными, связанными с исчислением и уплатой (сборов), и фак-тическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему; - ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского учета) и иные до-казательства, подтверждающие наличие факта нарушения; - квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соот-ветствующие нормы Налогового кодекса Российской Федерации, законо-дательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, кото-рые нарушены налогоплательщиком; - ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы опроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий).

Итоговая часть акта выездной налоговой проверки содержит:

Сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки не-уплаченных (не полностью уплаченных) налогов (сборов) в результате за-нижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) и (или) исчисленных в завышенных размерах налогов (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также (сборов) с разбивкой по видам налогов (сборов) и налоговым периодам, а также обобщенные сведения о других установленных проверкой фактах налоговых и иных правонару-шений; - предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Указанные предложения должны содержать перечень конкретных мер, направленных на пресечение выявленных в результате проверки наруше-ний и полное возмещение ущерба, понесенного государством в результа-те их совершения налогоплательщиком (взыскание недоимки по налогам и сборам, пени за несвоевременную уплату налогов и сборов (с приложе-нием расчета пени), приведение налогоплательщиком учета своих дохо-дов (расходов) и объектов налогообложения в соответствие с установлен-ным законодательством порядком и т. д.); - выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика приз-наков налогового(ых) правонарушения(й). Данные выводы должны содер-жать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых пра-вонарушений со ссылкой на статьи Налогового кодекса Российской Феде-рации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Приложения к акту выездной налоговой проверки

К акту выездной налоговой должны быть приложены: - решение руководителя (заместителя руководителя) налоговой службы о проведении выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается копия указанного реше-ния). В случае проведения выездной налоговой проверки вышестоящим
налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового ор-гана, проводившего проверку, к акту выездной налоговой проверки прила-гается: - решение о проведении повторной выездной налоговой проверки (к акту, вручаемому налогоплательщику (его представителю), прилагается; - копия указанного постановления); - копия требования налогоплательщику о представлении необходимых для проверки документов; - уточненные расчеты по видам налогов (сборов), составленные проверяющими

в связи с выявлением налоговых правонарушений (за исключе-нием случаев, когда указанные расчеты приведены в тексте акта). Расче-ты должны быть подписаны проверяющим (и), руководителем организа-ции или индивидуальным предпринимателем или их представителями;

Акты инвентаризации имущества организации (индивидуального пред-принимателя) (данное приложение приводится, если при проверке была произведена инвентаризация); - материалы встречных проверок (в случае их проведения); - заключение эксперта (в случае проведения экспертизы); протоколы до-проса свидетелей, осмотра (обследования) производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообло-жения и т. д., протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответ-ствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (в случае их назначения (производства).

Справка о проведенной проверке, составленная проверяющими по окончании проверки.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации налого-плательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представите-лям) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенны-ми в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в со-ответствующий налоговые орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным по-ложениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменно-му объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налого-вому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обосно-ванность возражений или мотивы неподписания акта проверки. При исчислении двухнедельного срока следует иметь ввиду, что Налого-вый Кодекс понимает под "неделей" период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд (ст. 6.1 НКРФ). По истечении этого срока в течение не более 14 дней руководитель (за-меститель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогопла-тельщиком. По результатам рассмотрения акта и приложенных к нему материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит ре-шение: 1) о привлечении лица к ответственности за нарушение законодатель-ства о налогах и сборах; 2) об отказе в привлечении лица к ответственности за нарушение зако-нодательства о налогах и сборах; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Все возможные дополнительные мероприятия налогового контроля мо-гут быть проведены только в формах, предусмотренных ст. 82 НК РФ. Кроме налоговой проверки, это могут быть получения объяснений налого-плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра поме-щений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли). В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за со-вершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совер-шенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они уста-новлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают эти обстоятельств, доводы, приводимые налогоплатель-щиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные нало-говые правонарушения, с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогопла-тельщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. Копия решения налогового органа и требование вручаются налогопла-тельщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Налоговые санкции, то есть штрафы взыскиваются налоговым органом в судебном порядке. При этом налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцевДокумент

Одним из направлений повышения результативности налогового контроля, снижения трудоемкости и материальных затрат на проведение проверки является совершенствование процедур предпроверочного анализа деятельности налогоплательщиков.

Приказ от 25 декабря 2006 года n саэ-3-06/892@ Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении

Документ

В соответствии с пунктами 2, 6 статьи 89, пунктом 7 статьи 93_1, пунктом 4 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст.

Методические рекомендации по проведению налоговых проверок налогоплательщиков

Методические рекомендации

2. Понятия и термины налогового законодательства, употребляемые в настоящих Методических рекомендациях, используются в значениях, определяемых в Налоговом кодексе и в настоящих Методических рекомендациях.