Название

В книгу включены Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, регулирующие порядок ведения аудита в Российской Федерации (в редакции от 19.11.2008 а также Кодекс этики аудиторов России (одобрен Минфином РФ 31.05.2007, протокол № 56).
Издание предназначено для руководителей организаций различных форм собственности, юридических и физических лиц в качестве практического пособия для проведения независимого финансового контроля экономической деятельности собственной организации и организаций деловых партнеров по бизнесу; преподавателей и студентов экономических вузов, слушателей курсов повышения квалификации подготовки бухгалтеров и аудиторов - в качестве учебного пособия; профессиональных аудиторов - в качестве справочного пособия.
Текст с изменениями и дополнениями на 15 октября 2009г.

3. Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего
Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

СОДЕРЖАНИЕ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «ОБ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ от 23 сентября 2002 г. № 696 «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ»
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 1. ЦЕЛЬ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ АУДИТА ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 2. ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 3. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 4. СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 5. АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 6. АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 7. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА ВЫПОЛНЕНИЯ ЗАДАНИЙ ПО АУДИТУ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 8. ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, СРЕДЫ, В КОТОРОЙ ОНА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ, И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ АУДИРУЕМОЙ ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 9. СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 10. СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 11. ПРИМЕНИМОСТЬ ДОПУЩЕНИЯ НЕПРЕРЫВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 12. СОГЛАСОВАНИЕ УСЛОВИЙ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 13. ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ ОШИБОК И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 14. УЧЕТ ТРЕБОВАНИЙ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ХОДЕ АУДИТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 15. ПОНИМАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 16. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 17. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ В КОНКРЕТНЫХ СЛУЧАЯХ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 18. ПОЛУЧЕНИЕ АУДИТОРОМ ПОДТВЕРЖДАЮЩЕЙ ИНФОРМАЦИИ ИЗ ВНЕШНИХ ИСТОЧНИКОВ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 19. ОСОБЕННОСТИ ПЕРВОЙ ПРОВЕРКИ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 20. АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 21. ОСОБЕННОСТИ АУДИТА ОЦЕНОЧНЫХ ЗНАЧЕНИЙ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 22. СООБЩЕНИЕ ИНФОРМАЦИИ, ПОЛУЧЕННОЙ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ АУДИТА, РУКОВОДСТВУ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА И ПРЕДСТАВИТЕЛЯМ ЕГО СОБСТВЕННИКА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 23. ЗАЯВЛЕНИЯ И РАЗЪЯСНЕНИЯ РУКОВОДСТВА АУДИРУЕМОГО ЛИЦА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 24. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ПРАВИЛ (СТАНДАРТОВ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, ИМЕЮЩИХ ОТНОШЕНИЕ К УСЛУГАМ, КОТОРЫЕ МОГУТ ПРЕДОСТАВЛЯТЬСЯ АУДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ И АУДИТОРАМИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 25. УЧЕТ ОСОБЕННОСТЕЙ АУДИРУЕМОГО ЛИЦА, ФИНАНСОВУЮ (БУХГАЛТЕРСКУЮ) ОТЧЕТНОСТЬ КОТОРОГО ПОДГОТАВЛИВАЕТ СПЕЦИАЛИЗИРОВАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 26. СОПОСТАВИМЫЕ ДАННЫЕ В ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 27. ПРОЧАЯ ИНФОРМАЦИЯ В ДОКУМЕНТАХ, СОДЕРЖАЩИХ ПРОАУДИРОВАННУЮ ФИНАНСОВУЮ (БУХГАЛТЕРСКУЮ) ОТЧЕТНОСТЬ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 28. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ ДРУГОГО АУДИТОРА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 29. РАССМОТРЕНИЕ РАБОТЫ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 30. ВЫПОЛНЕНИЕ СОГЛАСОВАННЫХ ПРОЦЕДУР В ОТНОШЕНИИ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 31. КОМПИЛЯЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ИНФОРМАЦИИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 32. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ АУДИТОРОМ РЕЗУЛЬТАТОВ РАБОТЫ ЭКСПЕРТА
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 33. ОБЗОРНАЯ ПРОВЕРКА ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 34. КОНТРОЛЬ КАЧЕСТВА УСЛУГ В АУДИТОРСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
КОДЕКС ЭТИКИ АУДИТОРОВ РОССИИ

Бесплатно скачать электронную книгу в удобном формате, смотреть и читать:
Скачать книгу Стандарты аудиторской деятельности - 34 федеральных правила - fileskachat.com, быстрое и бесплатное скачивание.

Скачать pdf
Ниже можно купить эту книгу по лучшей цене со скидкой с доставкой по всей России.

"Аудиторские ведомости", 2011, N 6

СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:

НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Рассматривается применение стандартов аудиторской деятельности N N 32, 33 и 34 в практике аудита. Отмечаются отдельные позиции стандартов, требующие переосмысления и определенной доработки.

В течение последних лет в отдельные федеральные стандарты аудиторской деятельности внесен ряд изменений, введены также некоторые новые стандарты.

Практика применения данных стандартов показывает, что некоторые отраженные в них положения требуют пристального рассмотрения. Их неоднозначная трактовка нередко приводит к ошибкам в процессе аудита и неточностям в выводах аудитора. Проанализируем правило (стандарт) N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" (далее - стандарт N 32), правило (стандарт) N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - стандарт N 33), правило (стандарт) N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" (далее - стандарт N 34), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 N 557.

Стандарт N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" включает введение и следующие разделы:

- "Определение необходимости использования результатов работы эксперта";

- "Компетентность и объективность эксперта";

- "Объем работы эксперта";

- "Оценка результатов работы эксперта";

В данном стандарте впервые поставлен вопрос о привлечении экспертов к аудиторской практике. Определяя необходимость в работе эксперта, аудитор учитывает:

Знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере;

Риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

Ожидаемые количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Аудитор должен оценить профессиональную компетентность и объективность эксперта. Представляется, что эксперт должен иметь специальное высшее бухгалтерское образование, опыт работы главным бухгалтером в течение не менее трех лет, опыт аудиторской деятельности в течение не менее трех лет. Разумеется, у эксперта должны быть в наличии все документы, подтверждающие полученное образование (в том числе отмеченные в пп. "а" п. 8 данного стандарта), и практический опыт работы (пп. "б" п. 8).

В пп. "б" п. 8 стандарта N 32 перечислены документы, с которыми аудитор должен ознакомиться перед привлечением к работе эксперта. Однако, на наш взгляд, критериев оценки явно недостаточно, что ставит под сомнение компетентность и профессионализм эксперта. Как свидетельствует практика, профессиональный аттестат, лицензия эксперта, его членство в профессиональной саморегулируемой организации еще не гарантируют его высокую компетентность. Специалист, работающий в области бухгалтерского учета и аудита, должен постоянно повышать профессиональные знания в указанных сферах деятельности, иметь соответствующие свидетельства, аттестаты, сертификаты и т.п., а также научные труды и публикации.

Изложение п. 10 стандарта N 32 вызывает вопрос, может ли быть эксперт сотрудником аудируемого лица или связанным с ним каким-либо иным образом. Заметим, что возможности сговора всегда имеются.

Вполне уместно и логично, что аудитору может потребоваться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта с учетом факторов, указанных в п. 7 стандарта. Однако, чтобы избежать риска или снизить его, в указанный стандарт целесообразно, по нашему мнению, ввести раздел "Ответственность эксперта".

Раздел "Определение необходимости использования результатов работы эксперта" данного стандарта становится более понятен после прочтения других его разделов. Однако положения п. 7 (пп. "а", "б", "в") только лишь отягощают текст. Ведь фрагмент текста этого раздела "... при выборе эксперта аудитор должен учитывать... а) знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере; б) риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию; в) ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить" во многом повторяет суть раздела "Компетентность и объективность эксперта" . Кроме того, специально этим вопросам посвящен стандарт N 34.

В связи с изложенным не ясно, так ли важно мнение эксперта и вообще нужен ли аудитору эксперт, если сам аудитор являет собой образец профессионализма. Если аудитор не является таким образцом, то спрашивается, нужен ли такой аудитор.

Вызывает сомнение необходимость пп. "в" п. 11 раздела "Объем работы эксперта" стандарта N 32. В п. 11 речь идет о тех вопросах, по которым эксперту следует составлять техническое задание. Подпункт "в" предлагает установить степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам.

На наш взгляд, такой постановки вопроса быть не должно. Ведь, чтобы быть объективным в анализе и оценке бухгалтерской и налоговой информации, специалисту (в данном случае эксперту) должен быть открыт доступ ко всем документам без каких-либо ограничений. Логика рассуждений подкрепляется ст. 14 "Права и обязанности аудируемого лица, лица заключившего договор оказания аудиторских услуг" Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 28.12.2010), пп. 2 п. 2 которого устанавливает не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении.

Следует отметить, что в п. 12 раздела "Оценка результатов работы эксперта" стандарта N 32 аудитору предлагается оценить суть сформулированных экспертом выводов, а также рассмотреть обстоятельства, перечисленные в пп. "а", "б", "в". Однако указанные в данном разделе стандарта варианты оценки выводов эксперта, во-первых, достаточно трудоемки для исполнения и, во-вторых, не соотнесены с действующими методиками.

В п. 14 рассматриваемого раздела отмечено, что аудитор не обладает соответствующими знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы, использованные экспертом. Тем не менее, основываясь на понимании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур, аудитор должен понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными (п. 14). К сожалению, не определено, каким образом аудитор должен выполнить эту задачу, если он (аудитор) "не обладает соответствующими знаниями".

Стандарт N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" включает введение и разделы:

- "Общие принципы выполнения обзорной проверки";

- "Условия проведения обзорной проверки";

- "Процедуры и доказательства";

- "Подготовка заключения по результатам обзорной проверки";

- "Приложение N 1. Примерный перечень процедур, которые могут быть проведены в ходе обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности";

- "Приложение N 2. Пример заключения по результатам обзорной проверки с выражением безоговорочно положительного мнения";

- "Приложение N 3. Примеры заключений по результатам обзорной проверки, содержащих мнение, не являющееся безоговорочно положительным".

В разделе "Общие принципы выполнения обзорной проверки" дана ссылка на используемые этические принципы аудитора, которые предусмотрены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". Приводятся основные требования к аудитору при проведении обзорной проверки (планирование проверки, получение достаточных доказательств по ее результатам). Пункт 7 стандарта N 33, как нам представляется, целесообразно расширить, конкретизировав, какие процедуры необходимы для проведения обзорной проверки. Такое дополнение окажет несомненную помощь аудиторам, так как перечень процедур будет стандартизирован.

Заметим, что при обязательном аудите обзорную проверку, как правило, не делают. Самостоятельная разработка процедур и их выполнение - весьма трудоемкий процесс. Кроме того, результаты могут не быть объективными и достоверными.

Перечисленные в п. п. 9 - 15 раздела "Условия проведения обзорной проверки" позиции вполне логичны, но с учетом изложенного требуют уточнений.

Выполнение положений раздела "Процедуры и доказательства" (п. п. 16 - 20), как и раздела "Подготовка заключения по результатам обзорной проверки" , содержащего перечень составляющих элементов заключения), достаточно трудоемко.

Отметим, что Приложения N N 1 - 3 к стандарту N 33 являются результатом большой и сложной работы не только разработчиков данного стандарта, но и исполнителей - аудиторских организаций (аудиторов).

Стандарт N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" , введенный одновременно со стандартами N N 32 и 33, дополняет в определенной степени действующее ранее правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", а также правило (стандарт) N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту".

Стандарт включает разделы:

- "Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией";

- "Этические требования";

- "Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества";

- "Кадровая работа";

- "Выполнение задания";

- "Мониторинг";

- "Документирование".

В стандарте N 34 впервые определяются понятия:

Руководитель задания;

Проверка качества выполнения задания;

Лицо, проводящее проверку качества выполнения задания;

Аудиторская группа;

Инспекция;

Общественно значимый хозяйствующий субъект;

Мониторинг;

Сетевая организация;

Работники аудиторской организации;

Специалисты аудиторской организации;

Руководство аудиторской организации;

Разумная уверенность;

Стороннее компетентное лицо.

Следует особо отметить, что в стандарте N 34 сформулированы обязанности аудиторской организации, связанные с обеспечением качества оказываемых ею услуг. Руководитель аудиторской организации должен заботиться о культуре производства. К сожалению, понятие культуры в тексте несколько "размыто", допускает неоднозначные трактовки.

В п. 10 перечислены условия, необходимые для достижения высокого качества выполнения заданий. Так, согласно пп. "а" аудиторская организация должна устанавливать обязанности руководства таким образом, чтобы коммерческие соображения не преобладали над качеством выполняемой работы. В принципе данное положение верно, но его практическая реализация затруднительна.

Раздел "Этические требования" стандарта N 34 в некоторой степени дублирует содержание одноименного раздела стандарта N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту". В соответствии с п. 15 стандарта N 34 аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, которые позволят:

Доводить требования, касающиеся независимости, до сведения работников аудиторской организации и иных лиц, которые должны их соблюдать;

Выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости, а также предпринимать соответствующие действия для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня путем принятия надлежащих мер предосторожности или (если необходимо) отказа от выполнения задания.

Однако данные положения довольно трудно понять и реализовать на практике.

Пункты 17 - 19 стандарта N 34 сложно воспринимать и тем более применять в практической деятельности аудиторов. Так, в п. 19 указано, что не реже одного раза в год работники аудиторской организации, обязанные соблюдать независимость, должны предоставлять аудиторской организации письменные подтверждения соблюдения установленных принципов и процедур независимости. Однако не поясняется, каким образом соблюдение этих принципов должно быть подтверждено.

Пунктом 21 стандарта N 34 предусмотрено, что в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры:

Устанавливающие критерии, позволяющие своевременно распознать возникшую угрозу "привычности", требующую принятия соответствующих мер безопасности для ее сведения до приемлемого уровня в случаях, когда одни и те же работники назначаются в течение длительного времени на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность;

Предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудиторской проверкой одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.

Предложены "меры безопасности", например периодическая ротация работников, осуществляющих руководство аудитом или иным заданием на разных уровнях, либо обязательная обзорная проверка качества выполнения задания.

Раздел явно требует доработки, так как не просматривается практическая реализация требований к принципам и процедурам, особенно, если учесть, что в аудиторских фирмах наблюдается значительная текучесть специалистов.

В разделе "Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества" рассматриваются вопросы, связанные с принципами и процедурами, регулирующими порядок принятия решения об обслуживании нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом. Эти принципы и процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом будет осуществляться только в отношении конкретных заданий (приведен их перечень).

В п. п. 25, 26 указывается, что должно приниматься во внимание при оценке честности руководства потенциального клиента, а также из каких источников аудиторская организация может получать такую информацию.

Согласно п. 28 аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация оценивает целесообразность принятия задания. Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества.

В п. 31 содержится порядок отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом. Представляется, что указанный раздел следует сократить, поскольку в аудиторской деятельности есть понятие обязательного аудита, проведение которого тесно связано со стоимостью аудиторских услуг.

Раздел "Кадровая работа" посвящен соответствующим принципам и процедурам. Цель кадровой работы - обеспечить разумную уверенность в том, что организация обладает достаточным количеством специалистов, владеющих необходимыми знаниями, опытом, соблюдающих этические принципы, способных выполнять задания в соответствии со стандартами аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации. Должна быть также уверенность в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, отвечают условиям конкретного задания.

Перечислены направления кадровой работы:

Наем работников;

Оценка результатов выполнения работы;

Профессиональные навыки работников;

Профессиональная компетентность;

Профессиональное развитие;

Повышение в должности;

Оплата труда;

Оценка нужд работников.

Правильно организованная кадровая работа дает возможность аудиторской организации устанавливать соответствующие квалификационные требования и количественные показатели для оценки работников при найме, отбирать для выполнения заданий честных работников, стремящихся развивать свои навыки и профессиональную компетентность.

В п. 34 указаны методы развития навыков и профессиональной компетентности работников. Пункт 36 содержит мероприятия, направленные на развитие и поддержание профессиональной компетентности, а также на соблюдение этических принципов работников.

Отметим тщательность, с которой разработаны разделы "Выполнение задания", "Мониторинг", "Документирование" стандарта N 34, хотя содержание раздела "Документирование" во многом повторяет содержание правила (стандарта) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита".

В заключение приведем список нормативных документов, с которыми целесообразно ознакомиться при применении стандарта N 34:

Письмо Минфина России от 06.12.2010 N 07-03-05/1098 "О правилах внутреннего контроля качества работы в аудиторских организациях";

Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год";

Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 07-03-32/1024 "Об установлении и соблюдении аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами правил внутреннего контроля качества работы";

Федеральный стандарт аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. ФСАД 4/2010", утвержденный Приказом Минфина России от 24.02.2010 N 16н.

Н.П.Родинова

профессор

Российский заочный институт

текстильной и легкой промышленности

В.В.Бородина

Подписано в печать

Правила (стандарты) аудиторской деятельности в Российской Федерации

В разных странах подход к использованию стандартов аудита может быть различным. В наиболее развитых странах применяют самостоятельно разработанные и утвержденные стандарты, которые весьма близки к MCA по содержанию, хотя могут значительно отличаться по форме. В развивающихся странах в качестве стандартов часто утверждают MCA как таковые, с комментариями или без них. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ избрала путь разработки самостоятельных правил (стандартов), подготовленных на базе MCA.

В конце 1993 г., как уже говорилось выше, были приняты Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, в соответствии с которыми Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ поэтапно одобрила 38 правил (стандартов), детально регламентирующих деятельность аудиторов. При разработке правил за основу был взят мировой опыт, т.е. материал, изложенный в MCA. Однако российские правила имели свою особенность: они были схожи с MCA по идеям, но содержали российские инструкции по структуре, шире и подробнее раскрывшие многие вопросы, которые могли вызвать непонимание в условиях становления российского аудита.

Отметим, что Правила (стандарты) аудиторской деятельности, разработанные до принятия Закона об аудиторской деятельности, не утверждались, а одобрялись Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Между тем российским законодательством не предусмотрена процедура "одобрения" нормативных актов как способа их принятия. Теоретически это позволяет ставить под сомнение обязательность Правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных указанной Комиссией, и свидетельствует о неурегулированности настоящего вопроса.

Ряд нормативных актов, принятых после вступления в силу Закона об аудиторской деятельности, не устранил, а, напротив, обострил дискуссионность правовой силы стандартов. Так, постановлением Правительства РФ от 06.02.2002 № 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" аудиторским организациям и аудиторам до утверждения Правительством РФ федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности предлагалось руководствоваться в своей деятельности Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Заметим, что указанное постановление также не содержало прямой ссылки на обязательный характер прежних правил (стандартов).

После принятия 7 августа 2001 г. Закона об аудиторской деятельности на некоторое время образовался правовой вакуум, так как решения некоторых вопросов уже диктовались законодательством. Эта проблема была урегулирована изданием постановления Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, которым были утверждены Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. В соответствии с этим постановлением Правительства РФ (с последующими изменениями и дополнениями) по состоянию на 1 августа 2008 г. разработаны 34 ФСАД.

Стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку проведения аудита или оказания сопутствующих ему услуг. Определения и виды стандартов приведены в Законе об аудиторской деятельности.

Стандарты аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

Стандарты аудиторской деятельности подразделяются:

• на Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
• внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также пра

вила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Подготовка российских стандартов аудита была предусмотрена техническим заданием проекта ТАСИС "Реформа российского аудита". При этом предполагалось, что окончательное число подготовленных проектов документов и их конкретная тематика будут уточнены с бенефициаром (Минфином России) в рабочем порядке. Иностранные специалисты, работавшие по проекту (некоторые из них, например, участвуют в разработке национальных стандартов аудита Великобритании), потребовали максимального соответствия российских стандартов международным с четким обоснованием всех расхождений конкретными особенностями национального законодательства.

В результате все стандарты аудита в России можно разделить на три группы:

• ФСАД, близкие по содержанию к соответствующим MCA;
• ФСАД, имеющие существенные отличия от MCA, аналогом которых они являются;
• ФСАД, не имеющие аналогов в MCA. В ходе подготовки российских правил (стандартов) аудиторской деятельности ставилась цель подготовить пакет документов, основанный на системе документов MCA, и стандарты, противоречащие международным, разрабатывать не планировалось. Тем нс менее в силу различных причин некоторые российские стандарты, даже совпадающие по названию, содержанию и текстуально со стандартами MCA, имеют существенные отличия от своих международных прототипов.

Кроме того, значительное число российских правил (стандартов) не имеет прямых аналогов в системе MCA.

Следует отметить, что правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями. Это связано с организационными проблемами их подготовки и финансирования. В настоящее время работа над стандартизацией аудита в России продолжается; так, 25 августа 2006 г. были приняты восемь ФСАД (№ 21–24), 22 июля 2008 г. также принята очередная серия стандартов: № 32–34.

ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

К августу 2008 г. было разработано и принято 34 ФСАД (№ 1–6 утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, №7–11 – постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 №405, № 12–16 – постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 №532, № 17–23– постановлением Правительства РФ от 16.04.2005, №24– 31 – постановлением Правительства РФ от 25.08.2006, № 32–34– постановлением Правительства РФ от 22.07.2008). С 1 января 2009 г. некоторые стандарты были пересмотрены с учетом изменений MCA, а некоторые отменены. Таким образом, на настоящий момент приняты следующие ФСАД:

• № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• № 2 "Документирование аудита";
• № 3 "Планирование аудита";
• № 4 "Существенность в аудите";
• № 5 "Аудиторские доказательства";
• № 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• № 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту";
• № 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• № 9 "Связанные стороны";
• № 10 "События после отчетной даты";
• № 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица";
• № 12 "Согласование условий проведения аудита";
• № 13 "Обязанность аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита";
• № 14 "Учет требований нормативных правовых актов в Российской Федерации в ходе аудита";
• № 15 "Понимание деятельности аудируемого лица" – утратил силу;
• № 16 "Аудиторская выборка";
• № 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях";
• № 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников";
• № 19 "Особенности первой проверки аудируемого лица";
• № 20 "Аналитические процедуры";
• №21 "Особенности аудита оценочных значений";
• № 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника";
• № 23 "Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица";
• № 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами";
• № 25 "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую отчетность которого подготавливает специализированная организация";
• № 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• № 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность";
• № 28 "Использование результатов работы другого аудитора";
• № 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита";
• № 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации";
• №31 "Компиляция финансовой информации";
• № 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта";
• № 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности";
• № 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях".

Фактически большая часть принятых ФСАД представляет собой

официально утвержденный перевод MCA. Благодаря этому инструкции

приобрели лаконичность, утратив при этом детали, содержавшиеся в старых российских правилах (стандартах). Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или отрицательный. Российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись с помощью соответствующих комментариев.

В то же время стиль ФСАД отличается от повествовательного изложения MCA, он имеет директивную форму, более распространенную в российских регламентирующих документах.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов РФ и ФСАД вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с ФСАД.

Принятие на общегосударственном уровне ФСАД, близких по форме и содержанию к MCA, является важным шагом на пути к реформированию российского аудита в направлении международной интеграции.

В соответствии с планом работы Совета по аудиторской деятельности продолжается также подготовка соответствующих методик по практическому проведению аудита. В настоящее время Советом одобрены шесть методических рекомендаций:

• 1) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация);
• 2) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке правильности формирования страховых резервов;
• 3) Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг;
• 4) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей материально-производственных запасов в бухгалтерской отчетности;
• 5) Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов по налогу на добавленную стоимость;
• 6) Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг.

Продолжается разработка Методических рекомендаций по аудиту кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп с учетом одобрения Советом хода работы по подготовке проекта Методических рекомендаций по аудиту кредитного портфеля банка. В ходе подготовки проекта профильной комиссией делаются шаги, направленные на усиление координации работы с ЦБ РФ.

Аудиторские стандарты подразделяются на международные и национальные. разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ). В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

В предисловии к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг отмечено, что страны - члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть основой для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Существует три варианта использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй - создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий, так называемый комбинированный вариант предполагает как разработку национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Россия в области аудиторской деятельности выбрала второй вариант, связанный с разработкой полной гаммы национальных стандартов. В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" национальные стандарты подразделяются на две группы: федеральные и стандарты саморегулируемой организации аудиторов.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, содержащиеся в Законе N 307-ФЗ. Они разрабатываются в соответствии с МСА и являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также саморегулируемых организаций аудиторов.

Стандарты саморегулируемой организации аудиторов устанавливают требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям федеральных стандартов, если это обусловливается особенностями проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг. Такие стандарты не могут противоречить федеральным стандартам, не должны создавать препятствий для осуществления аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами их профессиональной деятельности. Они являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, являющихся членами саморегулируемого объединения аудиторов.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе разрабатывать для своих нужд регламенты, инструкции, собственные стандарты аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных стандартов и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности саморегулируемого аудиторского объединения, членами которого они являются.

Главенствующую роль в организации внешнего аудита, особенно обязательного, в Российской Федерации, безусловно, должны играть федеральные стандарты. В настоящее время таких стандартов 34, один из которых (N 15) отменен (точнее, объединен со Стандартом N 8). Таким образом, действуют 33 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности.

В части развития и совершенствования федеральных стандартов на ближайшую перспективу можно сформулировать две основные задачи. Первая задача - обновление действующих федеральных стандартов в связи с возникающими изменениями в экономике, нормативно-правовом регулировании и т.д. Вторая задача - создание новых стандартов (примерно 7 - 10) для получения полного спектра федеральных стандартов.

Общим недостатком действующей системы федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям выполнения аудита и сопутствующих услуг. Наличие такой классификации позволило бы пользователям (аудиторы, бухгалтеры, студенты) легко ориентироваться в назначении и использовании стандартов. Заметим, что внутренняя классификация имеется в МСА, а также присутствовала в 37 российских стандартах первого поколения (см., например, Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и Международные стандарты аудита, 2001. - М.: МЦРСБУ, 2002).

Исходя из имеющегося опыта представляется целесообразной следующая классификация федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (см. таблицу).

Классификация действующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности

Таким образом, нами сформировано 9 групп стандартов.

Первая группа включает один стандарт и в дополнение к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" здесь рассмотрены цель и основные принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности .

Вторая группа включает три стандарта и посвящена ответственности аудиторов и аудиторских организаций.

Третья группа содержит 6 стандартов и используется в повседневной работе аудиторов в части оформления процедур по планированию и документированию аудиторской деятельности . В рамках этой группы саморегулируемым аудиторским объединениям целесообразно разработать внутрифирменные стандарты для своих членов. Такие стандарты должны содержать различные таблицы, формы документов, краткие инструкции для проведения работ по планированию и документированию. Особенно они будут полезны начинающим аудиторам.

Четвертая группа включает два стандарта и посвящена вопросам качества выполнения заданий по аудиту и качеству услуг самих аудиторских организаций.

Пятая группа содержит пять стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учет е и др.

Шестая группа включает три стандарта, в которых рассматриваются вопросы, связанные с использованием для проведения аудита результатов работы эксперта , работы внутреннего аудитора и другой аудиторской организации (аудитора).

Седьмая группа охватывает 9 стандартов, посвященных составлению отчетов и выводов , разработке важнейшего аудиторского документа - заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядку оформления информации по результатам проведения аудита (отчета аудитора, письменной информации), особенностям первой проверки аудируемого лица и др.

Восьмая группа является сравнительно новой и включает четыре стандарта, один из которых посвящен анализу понятия "Сопутствующие аудиторские услуги ", а три стандарта содержат требования к выполнению таких услуг , как выполнение согласованных процедур в отношении финансовой отчетности, компиляция финансовой информации; обзорная проверка бухгалтерской отчетности.

Девятая группа находится в стадии разработки.

Сопоставление приведенной классификации с МСА позволит составить адекватную программу подготовки новых, наиболее необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности для Российской Федерации.

Национальные стандарты аудита существуют в каждой стране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, экономического развития, регулирования экономики и так далее. Национальные стандарты аудита в Российской Федерации создавались на основе международных аудиторских стандартов с учетом специфики периода перехода страны к рыночной экономике.

В Российской Федерации подготовку и принятие аудиторских стандартов осуществляет Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской федерации. Комиссия совместно с Центральной аттестационной - лицензионной комиссией Министерства финансов России и Банка России создала рабочие группы по подготовке проектов правил (стандартов) аудиторской деятельности. В эти группы вошли более сорока представителей Банка России, НИФИ Министерства финансов России, общественных объединений аудиторов, ведущих аудиторских организаций и высших учебных заведений. Разработка национальных стандартов ведется с учетом положений международных аудиторских стандартов.

Всего предусматривается разработать 34 стандарта аудита, которые будут подразделяться на три основные группы:

• 1. общие правила (стандарты);
• 2. правила (стандарты) аудиторской проверки;
• 3. правила (стандарты) составления отчета.

Общие правила (стандарты), представляют собой свод профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости его точки зрения по всем вопросам, касающимся выполняемой работы. В правилах (стандартах) аудиторской проверки содержатся положения о необходимости планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получения доказательных материалов и других необходимых процедур, связанных с аудитом финансовой отчетности. Правила (стандарты) составления отчета раскрывают требования к форме и порядку составления отчета аудиторской организации (аудитора, работающего самостоятельно). Эти правила обязательны для применения при аудите, требующем официального аудиторского заключения. В качестве рекомендаций положения стандартов могут применяться при инициативном аудите и оказании иных аудиторских услуг.

Перечень необходимых правил (стандартов) аудиторской деятельности в России определен в соответствии с рекомендациями Международного комитета аудиторской практики Международной федерации бухгалтеров.

Структура построения стандартов едина:

• - общие положения (формулируется цель разработки стандарта, определяются стандартизации, сфера применения стандарта и его взаимосвязь с другими стандартами);
• - изложение положений стандарта;
• - практические приложения.

Существенную помощь для понимания и внедрения стандартов на практике оказывает также Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности.

• 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
• 2. Документирование аудита
• 3. Планирование аудита
• 4. Существенность в аудите
• 5. Аудиторские доказательства
• 7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту
• 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения информации
• 9. Связанные стороны
• 10. События после отчетной даты
• 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
• 12. Согласование условий проведения аудита
• 16. Аудиторская выборка
• 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
• 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
• 19. Особенности первой проверки аудируемого лица
• 20. Аналитические процедуры
• 21. Особенности аудита оценочных значений
• 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника
• 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица
• 24. Основные принципы федеральных стандартов, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторами
• 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую отчетность которого подготавливает специализированная организация
• 26. Сопоставимые данные в финансовой отчетности
• 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность
• 28. Использование работы другого аудитора
• 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита
• 30. Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации
• 31. Компиляция финансовой информации
• 32. Использование аудитором результатов работы эксперта
• 33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности
• 34. Контроль качества услуг в аудиторской организации