Состав бухгалтерской отчетности определен законом - это бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложения к ним по формам 3 − 6, аудиторское заключение (если организация подлежит обязательному аудиту) и пояснительной записки. Однако пояснительную записку в налоговые органы могут не представлять малые предприятия, если они не подлежат обязательному аудиту, а также общественные организации (п. 2 ст. 13 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Каждая организация не должна забывать о том, что 30 мая 2007 года ФНС России приказом № ММ-3-06/333 утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок. Ориентируясь на обнародованные критерии риска совершения налогового правонарушения , любой налогоплательщик может оценить свои риски и при желании самостоятельно предупредить или исправить ошибки, а также своевременно объяснить причины их возникновения. Как следует из Концепции, если результаты финансово-хозяйственной деятельности организации будут соответствовать критериям, инспектор может рекомендовать включить такого налогоплательщика в план проверок.

На первом месте по значимости находится такой критерий как убыточность компании.
Избежать негативных последствий при неблагоприятном значении данного показателя может помочь пояснительная записка. В ней следует подробно описать причины убыточности и, самое главное, пути улучшения показателей деятельности организации.

Внимание: убытки

Убыточность финансово-хозяйственной деятельности, отражаемая в бухгалтерской и (или) налоговой отчетности предприятия на протяжении нескольких налоговых периодов, вызывает первоочередной вопрос проверяющих. Под «несколькими налоговыми периодами» налоговики понимают два и более лет.
Как рассуждают налоговики? Цель деятельности любой коммерческой фирмы - это получение прибыли. Убыточный бизнес смысла не имеет. Продолжительная работа с убытком может быть связана с сокрытием доходов или завышением расходов, то есть с налоговым правонарушением. Наибольшие подозрения вызывают убыточные компании, работающие в объективно высокодоходных сферах.
Более того, расходы, связанные с ведением заведомо убыточной деятельности, инспектор не признает направленными на получение дохода, как требует статья 252 Налогового кодекса. Если это произойдет, то, как следствие, компании не только придется исключить такие расходы из состава затрат, но и забыть про вычеты по НДС.
Если возникновение негативных показателей обусловлено объективными причинами, то их необходимо отразить в пояснительной записке к годовой отчетности с приведением достаточных аргументов. Главное, чтобы из объяснений следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода.

И не стоит забывать, что обоснованность понесенных расходов нужно подтверждать документально.

Новая деятельность

Практически все компании на этапе становления бизнеса терпят убытки. Отдача от первоначальных инвестиций, как правило, наступает через несколько лет.
Основной документ, который нужен в этой ситуации, - это бизнес-план. Из него должно быть видно, что убытки в первые несколько лет запланированы, и в нем должны быть приведены четкие сроки, когда первоначальные капиталовложения начнут окупаться.
Если бизнес-план не выполняется и компания не смогла получить прибыль от своей деятельности, нужно исследовать причины этой ситуации и оформить результаты документально. Это может быть отчет комиссии, созданной по приказу руководителя для установления причин убытков, или отчет планово-экономического отдела компании. Есть примеры, когда убыточная компания, не имеющая такой информации, проигрывала судебные споры с налоговиками (постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. по делу № КА-А40/11661-06-П, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. по делу № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1).

Реализация по цене ниже себестоимости

Реализация по цене ниже себестоимости бывает в работе любой организации. Причины для этого могут быть различные:
- продукция морально устарела и не пользовалась спросом;
- истек срок годности продукции;
- товары (сырье, материалы), приобретенные для нужд предприятия, не были использованы, но надобность в них отпала, а покупателя по первоначальной цене найти не удалось;
- заказчик отказался от произведенной по его заказу специфической продукции, а сбыть ее другому покупателю по той же цене не удалось;
- распродажа товарных остатков при реорганизации, смене местонахождения или изменении направления деятельности.
Во всех этих случаях подтвердить обоснованность затрат можно актом инвентаризационной комиссии и приказом руководителя о снижении цен.
В акте нужно указать:
- характеристику, свойства и качество товара;
- по каким причинам его невозможно продать с прибылью;
- выводы комиссии о снижении цены на товар.

Пример

Инвентаризационная комиссия ООО «Манекен» выявила на складе остатки устаревшего товара (мужской одежды) и составила акт: ООО «Манекен» Он состоял из группы больниц, которая происходила из Объединенного центра фактических данных, Группы сект Гроув и Группы пропавших без вести и заключенных из Группы по спискам заработной платы на военном департаменте. Этим отделом была проведена обработка документов и сообщений о раненых, больных и пропавших без вести, военнопленных, погибших и погибших во всех вооруженных силах во время войны. Однако не было изменений в организации Объединенного центра фактических данных - Тюремной информационной службы. Оцифровка проводилась в рамках «Национальной программы микрофильмирования и цифрового доступа к документам, находящимся под угрозой деградации бумаги - Крамерия», с использованием субсидии Министерства культуры Чешской Республики. Результаты их оцифровки показывают прогресс в технологии с года. Например, в цифровых копиях Австрийской национальной библиотеки термин поиска выделяется непосредственно на изображении. Верхняя австрийская библиотека использует все более масштабируемое цветное сканирование, поэтому его полноцветные названия можно найти на его страницах. Акт оценки товарных запасов Мы, члены комиссии, образованной в соответствии с приказом по ООО «Манекен» от 2 декабря 2009 г. № 111, в составе начальника отдела продаж А.Б. Беловой, бухгалтера В.Г. Черновой, кладовщика Д.Е. Красновой, в результате инвентаризации, проведенной на складе готовой продукции, выявили остатки неликвидных товаров: Однако возникает вопрос: «изменилось ли в составе». «Контроль налогоплательщиков», вытекающий из определения «существенного изменения» «контроля налогоплательщиков», вероятно, будет контролировать участие в контроле. Закон предусматривает, что существенное изменение всегда является существенным изменением. Существенное изменение. Означает изменение общей суммы, превышающей 25% уставного капитала или права голоса. Существенное изменение - существенное изменение. Настройка в разделе 2 используется, когда акции имеют форму «носителя» в период налогового убытка или в период, за который налоговые потери, которые должны применяться. Наименование товара Артикул Цена (руб.) Количество Если весь период, когда налоговый убыток, а также период, за который, что потери будут применяться, они имеют форму «имя», компания будет первым изучить условия в пункте. Мы предлагаем принять следующий унифицирующий вывод. Формулировка периода после существенного изменения существенных изменений произошла. Существенное изменение существенного изменения. Существенное изменение, существенное изменение. «Доходы исключительного характера». Существенное изменение произошло. После обстоятельной дискуссии и обмена мнениями было решено не закрывать этот вклад и не проводить всестороннее обсуждение на следующем заседании Координационного комитета. Стоимость (руб.) Костюм мужской 5000 Налоговый администратор традиционным способом будет расследовать правдивость требования при подаче заявления на привязку постановления и впоследствии в ходе налоговой проверки, или другим соответствующим образом после этого, когда вердикт обязывающего решения применяется при определении налога. Несоблюдение условий для обязательной оценки может происходить в полном объеме налогового администрирования, то есть, например, при налогообложении другого лица. Таким образом, удержание налоговых убытков возможно только в случаях, предусмотренных законом в отношении прибыли, связанной с деятельностью, из которой возникает убыток. Из-за своей двусмысленности новое положение может вызвать серьезные сомнения со стороны налогоплательщиков. В то же время, очень ясность законодательства и вытекающая из этого юридическая определенность являются одной из основ законности и, следовательно, верховенства закона. 50 000 Костюм мужской 6500 Кроме того, наш вклад должен послужить стимулом для размышлений о возможных законодательных изменениях. Анализ и разработка решения частичных задач. Ниже мы прокомментируем отдельные параграфы § 38 с упором на интерпретацию нечетких понятий, включая предложения по возможному решению частичных проблем. Роды и оцененные налоговые убытки не могут быть вычтены из налоговой базы при соблюдении условий, указанных в статье 34 п. 1, если произошло существенное изменение состава лиц, непосредственно участвующих в капитале или контроле налогоплательщика, налоговой потеря произошел, по сравнению с периодом, для которого был оценен налоговый убыток. Существенные изменения всегда представляют собой изменение, затрагивающее более 25% уставного капитала или права голоса. 26 000 Указанные товары относятся к коллекции 2007 года и не пользуются повышенным спросом, поэтому реализовать их указным ценам не представляется возможным. Считаем, что на данные товары следует установить следующие продажные цены: Наименование товара Это положение имеет важное значение, поскольку наличие «существенных изменений» имеет решающее значение для повторного введения новых ограничений налогоплательщика. Учитывая, что возможность запроса налогового консультанта для обязательного заключения не применяется к применению пункта 1, унификация интерпретации имеет особое значение. В следующем анализе мы сосредоточимся на интерпретации отдельных понятий, содержащихся в этом положении. «Изменение состава» четко отражает ситуацию, когда некоторые из лиц, которые до сих пор способствовали капиталу или контролю над налогоплательщиком, перестали участвовать в капитале или контроле или наоборот, лица, которые еще не участвовали в капитале или контроле, принимают участие в капитала или контроля. Артикул Цена (руб.) Количество Стоимость (руб.) Однако возникает вопрос, произойдет ли «изменение в составе», если одно и то же лицо будет участвовать в участии или контроле над налогоплательщиком, но размер их акций изменится, например, в уставном капитале. На наш взгляд, включение изменения в определение «изменения в составе» противоречит цели закона, поскольку изменения в акциях не приводят к вычитанию выгоды из вычета пособий новым лицам и, следовательно, это, вероятно, не «торговля налоговыми убытками». Поэтому мы склонны к более узкому толкованию, и мы предлагаем не принимать во внимание изменение размера акций. Костюм мужской 2000 10 000 Мы полагаемся на толкование термина «контроль налогоплательщика», которое должно быть получено из определения «существенных изменений» во втором предложении первого абзаца. Из этого можно сделать вывод, что изменение состава лиц, непосредственно вовлеченных в капитал или контроль над налогоплательщиком, является изменением, которое затрагивает определенную долю зарегистрированного капитала или права голоса. В случае «контроля налогоплательщиков» это, вероятно, будет право голоса. Если бы эти положения были приняты в качестве основы для толкования, «контроль налогоплательщика» также включал бы, например, членский состав наблюдательного совета налогоплательщика или тот факт, что лицо является акционером налогоплательщика. Хотя термин «период» непосредственно не определен, необходимо интерпретировать его в контексте закона как налоговый период, период, за который подана налоговая декларация. Костюм мужской 3000 12 000 Члены комиссии: Начальник отдела продажБелова А.Б. Белова БухгалтерЧернова В.Г. Чернова КладовщикКраснова Д.Е. Краснова

Приведем несколько ситуаций ведущих к возникновению убытков в отчетности, которые требуется документально оформить и обосновать в пояснительной записке:
Крупные единовременные расходы
Компания провела дорогостоящий ремонт офисных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат (ст. 260 НК РФ). В этой ситуации нужно иметь:
- приказ руководителя о необходимости ремонта;
- утвержденную руководителем смету расходов на ремонт;
- документы, подтверждающие понесенные затраты.
Поставщик поднял цены
Если поставщик по долгосрочному договору неожиданно увеличил цены на товар, покупатель может получить убыток. Расторгать такой договор еще более невыгодно по ряду причин, которые можно привести в пояснительной записке:
− потеря крупного покупателя;
− крупные штрафы поставщику при досрочном расторжении договора.
Расширение рынка
Если компания расширяет рынок сбыта за счет снижения цен и ожидает увеличения объема реализации в будущем. Подтвердит экономическую обоснованность таких убытков утвержденный руководителем бизнес-план, план развития рынков сбыта и маркетинговая политика (здесь ожидаемый экономический эффект от демпинговой кампании нужно показать на цифрах): неся временные убытки, фирма получает выгоду в будущем.
Такой же принцип действует когда компания осуществляет инвестиции в будущую деятельность. Например, приобретает недвижимость, предназначенную для сдачи в аренду (постановление ФАС Московского округа от 24 сентября 2009 г. № КА-А40/7417-08).

При наличии убытка положение усугубляют следующие факторы: − рост внереализационных расходов компании; − расходы по обычным видам деятельности растут быстрее соответствующих доходов; − увеличение расхождения показателей прибыли по данным бухгалтерского и налогового учета от периода к периоду; − собственный капитал компании (в него входят уставный капитал, резервный капитал, добавочный капитал, целевое финансирование и поступления, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)) меньше заемных средств (сумма итоговых строк по разделам IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» пассива бухгалтерского баланса).

От выездной проверки не застрахована ни одна фирма. Причиной может послужить и то, что ее просто давно не проверяли. Но если компания работает с убытком, для снижения риска важно уметь объяснить причины возникновения убыточности, опираясь на документально зафиксированные факты в случае спора. Поэтому важно следить за судебными процессами, в которых участвует и ваша налоговая инспекция, чтобы быть в курсе, какие вопросы для нее уже «наработаны», какие предъявляются претензии, какие были рассмотрены документы.

Е. Борисова
Материал предоставлен журналом "Практическая бухгалтерия"

¹Среди критериев риска совершения налогового правонарушения (всего их 12) главными считаются:
− убыточность на протяжении ряда лет;
− налоговая нагрузка ниже среднего уровня в конкретной отрасли;
− большие суммы вычетов;
− темп роста расходов преобладает над темпом роста доходов;
− значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности;
− зарплаты ниже МРОТ или среднеотраслевого уровня;
− непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности и др.

Е. Диркова , генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Конверт из налоговой инспекции бухгалтер всегда вскрывает с «замиранием сердца»: «Ну слава Богу, не выездная проверка!» Однако, если фирма на протяжении нескольких налоговых периодов отражает в отчетности убытки, письмо вполне может предвещать такую проверку. Обычно налоговики требуют обосновать «убыточную» отчетность. В такой ситуации недостаточно просто подготовить дежурную «отписку». Советуем обдумать варианты дальнейшего развития событий.

Напомним, что об «опасностях убыточной отчетности» фирмы предупреждает Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (далее - Концепция). Если компании предложено пояснить причины образования убытков или явиться на комиссию по рассмотрению обоснованности убытков, то игнорировать подобные «знаки внимания» не рекомендуется.

Так, один из факторов риска для компании официально именуется как «непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности».

Обоснуйте расходы!

Итак, фирма получила требование о представлении документов в виде пояснений, подтверждающих причины образования убытка по результатам финансово-хозяйственной деятельности. Такого документа в финансово-хозяйственной деятельности не существует, поэтому его предстоит создать самим. Дополнительно налоговики могут запросить аналитическую записку главного бухгалтера - о правомерности включения понесенных расходов в налоговую базу. На чем основаны такие требования налоговиков?

Заметим, что в рамках камеральной проверки эти действия не вполне законны. Как следует из пункта 3 статьи 88 Налогового кодекса, требования о представлении пояснений могут быть направлены только в случаях, если выявлены:

• ошибки в налоговой декларации;
• противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
• несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля.

Но информация о последнем основании носит служебный характер и для налогоплательщика остается закрытой. Поэтому ему ничего не остается, как предполагать, что инспектор не верит в убытки фирмы.

Нужна ли прибыль?

При определении уровня доходности фирмы налоговые органы руководствуются среднеотраслевыми показателями финансово-хозяйственной деятельности. Эти данные приведены в документе «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25 июня 2007 г.» (подготовлен на основе Концепции).

Поэтому фирмам следует выполнить собственные расчеты «безопасной» налоговой нагрузки и рентабельности. Увы, такой подход чиновников напоминает налогообложение по принципу вмененного дохода. Между тем, требование о прибыльности бизнеса заложено в самом гражданском законодательстве.

Гражданское право исходит из того, что предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Но данный принцип все же нельзя считать универсальным для российской действительности. Он «работает» в большом бизнесе для зарубежных компаний, акции которых обращаются на фондовом рынке. Прибыль для таких фирм жизненно необходима в условиях акционерного капитала, поскольку обеспечивает дивиденды акционерам. А малый и средний бизнес подобных задач перед собой не ставит.

Несомненно, прибыль, не изымаемая собственниками компании, способствует развитию бизнеса. Но ведь не каждое можно и нужно развивать до уровня крупнейшего налогоплательщика: перспективы зависят как от сферы деятельности, так и от личностных качеств руководителя.

В ситуации, когда директор фирмы является ее учредителем, ему выгоднее увеличить свою зарплату, нежели выплачивать себе дивиденды (за счет регрессивной шкалы ЕСН). На практике выходит, что зачастую экономической заинтересованности в прибыли у руководства нет, и она является чисто фискальной категорией.

Избавляемся от убытков

Юридическое лицо характеризуется своим обособленным имуществом (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Поэтому оно не способно осуществлять убыточную деятельность продолжительное время. В противном случае убыточная фирма может выживать только внутри успешного холдинга либо служить источником нелегальных доходов ее руководящих лиц. По этим причинам налоговики начнут искать сделки с взаимозависимостью и фиктивные расходы. Заметим, что на сегодняшний день технологии таких «поисков» достаточно отработаны.

Систематические убытки приводят к снижению такого важного финансового показателя, как величина чистых активов. Как правило, она совпадает с величиной собственного капитала (раздел III бухгалтерского баланса). И если стоимость чистых активов окажется меньше минимального размера уставного капитала, то общество подлежит ликвидации по причине финансовой несостоятельности (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В таком случае с иском о ликвидации в суд может обратиться налоговая инспекция (п. 11 ст. 7 Федерального закона от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации»). Пример подобного арбитражного дела - постановление ФАС Московского округа от 15 декабря 2004 г., 9 декабря 2004 г. № КГ-А40/11372-04.

Выходит, что убытки угрожают самому существованию фирмы.

Действуем по ситуации

Если в бухгалтерском учете фирма должна отражать расходы все без исключения, то в налоговом учете такой обязанности нет. Расходы в целях налогообложения - скорее право налогоплательщика (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). Поэтому осмотрительный бухгалтер при расчете налоговой базы может «проигнорировать» проблемные расходы.

Например, совершенно необязательно строительной фирме отражать затраты на консультационные и посреднические услуги при получении лицензии. Тем более, что расшифровок о содержании таких услуг в актах на сумму около 150 000 рублей никто и не делает.

А вот к расходам на подготовку и освоение новых производств проверяющие отнесутся благосклонно (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). При инвестиционной деятельности налоговые убытки объясняются тем, что не все затраты подлежат включению в стоимость основных средств. Пример тому - проценты по кредитам и займам, привлекаемым при создании инвестиционного актива.

Разумеется, объяснительная записка для ИФНС о причинах убытка зависит от конкретных условий деятельности фирмы (см. документ на предыдущей странице). Но главное «алиби» для организации - это наличие бизнес-плана по выходу из неблагоприятного финансового положения.

документ

Пояснения, подтверждающие причины образования убытка
по результатам финансово-хозяйственной деятельности
ООО «ПЕРСПЕКТИВА» за 9 месяцев 2007 года в сумме 43 737 рублей

Вид деятельности ООО «ПЕРСПЕКТИВА» - оказание юридических услуг.

Убыток по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года сформировался вследствие превышения расходов Общества над его доходами.

Признанные доходы и расходы соответствуют критериям главы 25 Налогового кодекса и подтверждаются данными налогового учета. Превышение расходов над доходами является не случайно сложившимся результатом, а итогом целенаправленной инвестиционной политики единственного учредителя Общества Кузнецова Г.Л. Финансирование преобладающих расходов Общества осуществляется за счет личных средств Кузнецова Г.Л. - путем предоставления беспроцентных займов, прощения займов и безвозмездной денежной помощи. Этот путь был выбран как альтернатива единовременному увеличению уставного капитала.

Общество имеет бизнес-план перспективного развития, согласно которому предполагает получать прибыль со второго полугодия 2008 года.

Личные средства Кузнецова Г.Л., направленные на цели развития Общества, имеют официальное происхождение и иные источники, нежели ООО «ПЕРСПЕКТИВА».

Аналитическая записка о правомерности включения
понесенных расходов в уменьшение налогооблагаемой базы
по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года

Расшифровки по строкам налоговой декларации	Наименование расхода	Норма НК РФ	Сумма, руб.
Строка 030 листа 02: всего расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, - 195 415 руб.	Обновление СПС «Консультант», обслуживание 1С	подп. 26 п. 1 ст. 264	30 576
	Компенсация за использование личного автомобиля для служебных поездок	подп. 11 п. 1 ст. 264	24 000
	Информационно- консультационные услуги	подп. 15 п. 1 ст. 264	13 975
	Малоценные	подп. 3 п. 1 ст. 254	16 906
	Амортизация основных средств	п. 2 ст. 259	8518
	Услуги связи	подп. 25 п. 1 ст. 264	3781
	Ремонт основных средств	ст. 260	300
	Услуги нотариуса	подп. 16 п. 1 ст. 264	200
	Реализация имущественных прав	подп. 2.1 п. 1 ст. 268	3168
	...	...	...
Строка 040 Листа 02: всего внереализационных расходов - 1837 руб.	Услуги банка	подп. 15 п. 1 ст. 265	1837