В настоящее время российский бухгалтерский учет находится на этапе реформирования. Принятие Концепции развития бухгалтерского учета в Российской Федерации (приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180) явилось, по сути, вторым шагом реформирования бухгалтерского учета после принятия 6 марта 1998 г. постановления Правительства РФ № 283, утвердившего Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Результатом выполнения данной Программы явилось появление обновленных редакций практически всех российских Положений по бухгалтерскому учету, принятие в 2000 г. нового Плана счетов, принятие ПБУ, приближенных к структуре МСФО, а также утверждение приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н форм бухгалтерской отчетности. В дальнейшем формы отчетности были доработаны (приказ Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н).
Следующие требования, изложенные в Рамочной программе, связаны с признанием и оценкой. Как показано на рисунке 1, их можно систематизировать как допущения и ограничения, требования к распознаванию и оценке. В Общей структуре излагаются основополагающие предпосылки при подготовке финансовой отчетности - непрерывная деятельность. Согласно пункту 1 это означает, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, нет намерения или необходимости ликвидировать или существенно сократить масштабы своей деятельности.
Теперь он пишет, что он более точно оценивает ресурсы и претензии. Ограничением информации, представленной в финансовой отчетности, является стоимость ее предоставления. Преимущества, получаемые от информации, должны быть экономически эффективными. Хотя неопределенные как допущения или ограничения, в общей структуре также рассматриваются следующие структуры: - все операции отражаются в денежной оценке; - результат для деятельности определяется за определенный период; - предприятие рассматривается как отдельное отчетное предприятие, отдельно от его владельца или владельцев; - затраты признаются на основе прямой связи между доходами.
Особо важное значение в этой связи стали приобретать концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, которые включают в себя принципы МСФО, сущность ее элементов, их признание, оценку, концепцию определения капитала и его поддержания.
Признание имеет решающее значение для реализации Общей структуры. Согласно пункту 44, актив признается, когда существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды, связанные с ним, и имеет стоимость или стоимость, которые могут быть надежно оценены. Актив не признается, если расход считается маловероятным для компании за пределами текущего периода. Вместо этого такая операция приводит к признанию затрат. Такой подход не зависит от намерения руководства тратить, но только на уровне безопасности.
Согласно пункту 46 Рамочной основы общих пассивов признается, что существует вероятность оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, в результате урегулирования существующего обязательства и того, что сумма, на которой урегулирование урегулируется, может быть надежно оценена. В пункте 47 Общей рамочной основы требуется признание дохода, когда надежно возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением актива или уменьшением обязательства, которое может быть надежно оценено.
Принципы МСФО определяют положения в отношении подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они служат для разработки будущих МСФО и пересмотра уже существующих, помогают конвергенции МСФО при разработке национальных стандартов, применяются при чтении международных стандартов и используются аудиторами при формировании мнения о соответствии финансовой отчетности МСФО. Эти прин-ципы не являются стандартами финансовой отчетности. В них рассматриваются цели финансовой отчетности, их пользователей, основные подходы к определению доходов и расходов компании, а также качественные характеристи-ки, определяющие полезность информации, содержащейся в финансовой отчетности.
Признание дохода производится одновременно с признанием увеличения актива или уменьшением ответственности. Согласно пункту 49 Общей рамочной программы, расходы отражаются при снижении будущих экономических выгод, связанных с уменьшением активов или увеличением обязательства, которое может быть надежно оценено. Признание расходов производится одновременно с признанием увеличения обязательства или обесценения актива. Роль оценки играет исключительную роль в реализации Общей структуры.
Он определяется как процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны быть признаны и представлены. Сюда входит выбор конкретной базы оценки. Возможные основы оценки включают следующее: Историческая стоимость. Активы отражаются по сумме, выплаченной денежными средствами или их эквивалентами, или по справедливой стоимости вознаграждения, полученного для их приобретения в момент их приобретения. Обязательства отражаются в сумме поступлений, полученных в обмен на обязательство или, в некоторых случаях, суммы денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут выплачены для погашения обязательства в ходе обычной деятельности. Текущее значение.
Принципы учета можно разбить на три большие группы: 1) требования к качеству информации;
2) принципы учета информации (отражения информации в учете); 3) элементы финансовой отчетности.
Схематично эта классификация представлена на рис.
Требования к качеству информации определяют те характеристики, которыми должна обладать информация, формируемая в системе финансового учета и представляемая в финансовой отчетности. Данные качества в первую очередь обусловлены необходимостью удовлетворения потребностей внешних пользователей финансовой отчетности.
Активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые должны быть выплачены, если тот же или аналогичный актив приобретается на постоянной основе. Активы отражаются в сумме денежных средств или их эквивалентов, которые могут быть получены в момент продажи актива для нормального распоряжения активом. Обязательства основаны на их расчетной стоимости; то есть недисконтированные суммы в денежных средствах или их эквивалентах, которые, как ожидается, будут выплачены для погашения обязательств в ходе обычной деятельности. Текущая стоимость.
Принципы учета информации определяют те правила, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета.
Элементы финансовой отчетности представляют собой основные части финансовой отчетности - классы статей, которые обладают одинаковыми экономическими характеристиками и группируются соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.
Активы учитываются по текущей дисконтированной стоимости будущих чистых притоков денежных средств, которые, как ожидается, будут генерировать этот товар в ходе обычной деятельности. Обязательства основаны на текущей дисконтированной стоимости будущих чистых оттоков, которые, как ожидается, будут необходимы для погашения обязательств в ходе обычной деятельности. Снежана Башева, «Общая структура» не дает концепции для оценочной базы, и поэтому оценка определяется в каждом стандарте в соответствии с отчетным субъектом, что приводит к гибридной модели учета11.
2.2. Требования к качеству информации
Финансовые отчеты основаны на относительно субъективно выбранных правилах и оценках. Чтобы помочь пользователям отчетов правильно толковать представленную в них информацию, финансовые данные должны отвечать качественным характеристикам. Основными такими характеристиками, согласно МСФО, являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость. Требования к качеству информации можно классифицировать следующим образом:
Пересчет активов и обязательств приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала, Это зависит от концепций капитального и капитального обеспечения. В соответствии с пунктом 57 Общей структуры существует два понятия: - физическое поддержание капитала - капитала - производственная мощность предприятия, выраженная в натуральных единицах, а прибыль - превышение производственных мощностей на конец периода по сравнению с началом периода; - поддержание финансового капитала - капитал является синонимом чистых активов предприятия, а прибыль - превышение чистых активов на конец периода выше их суммы на начало периода.
1) понятность;
2) уместность:
Существенность; - своевременность; - рациональность;
3) достоверность, надежность : - правдивость;
Преобладание содержания над формой; - возможность проверки;
Нейтральность;
Осмотрительность; - полнота;
4) сопоставимость, сравнимость .
Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть понятна различным группам пользователей, обладать однозначностью, четкостью и отсутствием излишней детализации. Это не означает, что сложная информация не должна раскрываться в финансовой отчетности, однако предполагается определенный уровень знаний у пользователей финансовой отчетности.
В соответствии с пунктом 58 Общей структуры выбор надлежащей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей его финансовых отчетов. Финансовое поддержание капитала должно быть принято, если пользователи финансовой отчетности в первую очередь заинтересованы в поддержании инвестированного номинального капитала или покупательной способности инвестированного капитала. Однако, если основной проблемой потребителей является операционная способность предприятия, необходимо использовать материальную концепцию капитала.
Уместность или значимость информации определяется ее способностью влиять на принятие экономических решений пользователями, помогая им оценивать полученные результаты и прогнозировать будущие события. Значимость информации определяется тремя параметрами: существенностью, своевременностью и рациональностью. Своевременность информации означает, что вся значимая информация без задержки на выяснение несущественных деталей включена в финансовую отчетность и такая финансовая отчетность представлена вовремя. Существенной считается информация, отсутствие или искажение которой может повлиять на принятие экономических решений.
Физическое поддержание капитала требует принятия текущей стоимости в качестве основы для оценки, поскольку все изменения цен, влияющие на активы и обязательства предприятия, рассматриваются как изменения в оценке производственной мощности предприятия и не рассматриваются как корректировки капитального ремонта являются частью капитала, а не прибыли. Финансовое обеспечение капитала не требует использования конкретной базы. В этом случае рост цен активов, удерживаемых в течение периода, включается в прибыль.
Требования Общей структуры важны для отчетности по бизнес-операциям и подготовки финансовой отчетности. Их масштаб слишком широк, поскольку они являются логикой бухгалтерского учета, включая все МСФО и МСФО. Но они еще более полезны в отсутствие стандарта, который применим к конкретной операции, событию или условию. Это также включает прибыль и убытки от инвестиций. Решение. Это означает, что они не соответствуют критериям признания, изложенным в Общей структуре. Поэтому они не могут быть признаны в качестве активов.
Рациональность выражается соотношение затраты/выгоды и означает, что выгоды, получаемые от информации, не должны превышать затраты на ее получение. Процесс соотнесения выгод и затрат в большинстве случаев требует профессиональной оценки.
Достоверность или надёжность информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
Случай 2: Если учредитель права на строительство списывает землю, на которой закреплено право, так как нет юридической передачи права собственности? Пример 2: на этот вопрос можно ответить, проанализировав определение актива и требования его признания, изложенные в Общей структуре. 12 С правом строить, арендодатель теряет контроль над ним. Он не может получить будущие экономические выгоды, связанные с землей. Поэтому он не должен показывать его как актив в финансовой отчетности предприятия. Случай 3: Как правильно учитывать платежи и повторное выставление счетов расходов на аренду арендодателя арендодателя в качестве расхода и дохода или в качестве сметы?
Правдивое представление означает, что финансовая отчетность правдиво отражает экономическую реальность;
Приоритет экономического содержания над юридической формой подразумевает, что информация должна принимать во внимание прежде всего экономическую сущность фактов хозяйственных операций.
Преобладание экономического содержания над юридической формой предусматривает отражение информации с точки зрения экономической сущности операции, а не ее юридической формы, которая может предполагать другую трактовку. Наиболее часто используемым примером применения этого требования является долгосрочная аренда основных средств на условиях финансового лизинга, когда право собственности на основные средства остается у арендодателя (юридическая форма), а сами основные средства отражаются в составе активов арендополучателя (экономическое содержание), поскольку все выгоды от их использования потребляются арендодателем;
Пример 3: В этом случае необходимо выяснить, соответствуют ли платежи и повторное выставление счетов за воду, электричество, тепло и т.д. определениям и критериям признания затрат и доходов арендодателя. Анализируя эти требования, делается вывод о том, что платежи и повторное выставление счетов за аренду не могут быть учтены как доходы и расходы арендодателем, а в качестве сметы. Это делается путем обязательства обязательства перед единственным владельцем в капитале. В конце года увеличение уставного капитала не было зарегистрировано в Коммерческом регистре.
Возможность проверки предполагает, что оценка информации, содержащейся в финансовой отчетности, проведенная различными экспертами, должна привести к одинаковым результатам.
Нейтральность, т.е. ненацеленность финансовой информации на интересы определённых групп пользователей. Данные финансовой отчетности должны беспристрастно отражать хозяйственную деятельность предприятия. Нейтральность информации означает, что она не содержит пристрастных оценок, беспристрастна по отношению к разным группам пользователей и не нацелена на получение заранее заданного результата;
Он должен быть внесен до утверждения годовой финансовой отчетности. Пример 4: Здесь необходимо проанализировать, можно ли определить указанную сумму и признать ее как обязательство в соответствии с положениями Общей основы. После анализа делается вывод о том, что сумма должна быть показана как часть капитала, а не как обязательство. Случай 5: Как следует учитывать затраты на ремонт выше порога существенности для материальных основных фондов? Пример 5: Порог существенности важен, когда соблюдаются критерии признания активов.
Когда ремонт не соответствует определению актива, например, поскольку маловероятно, что экономические выгоды будут получены организацией за пределами текущего периода, она признается как расход, независимо от суммы. Случай 6: Плата за создание юридического лица оплачивается учредителем, но за счет новой компании.
Осмотрительность – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены, т.е. активы отражаться по наименьшей из возможных оценок, а обязательства по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
Как они должны учитываться учредителем? Пример из практики 6: поскольку они за счет объединенной компании, они не соответствуют определению стоимости учредительного предприятия. Поэтому в этом случае они не должны учитываться как затраты. На практике решения о признании элементов финансовой отчетности должны быть сделаны после тщательного анализа, который включает рассмотрение всех аспектов проблемы. Характеристика Концептуальной общей структуры финансовой отчетности и иллюстрированные примеры ее требований позволяют сделать вывод о том, что ее следует знать, поскольку она помогает составителям финансовых отчетов применять стандарты.
Полнота – в финансовой отчётности и примечаниях к ней должны получить отражение все существенные факты хозяйственной деятельности за отчётный период. Каждый стандарт МСФО имеет раздел, который называется "Раскрытие информации", в котором приводится перечень информации обязательной для отражения либо в финансовых отчетах, либо в примечаниях к ним.
Башева и др. Стандартизация в бухгалтерском учете. Дочев И. Прекращение признания земли по установленному закону о собственности. Причиной является способность сравнивать их производительность, экономическую силу и другие показатели. Это возможно только в том случае, если используются одни и те же методы учета. Таким образом, основным преимуществом использования единых стандартов бухгалтерского учета является способность сравнивать финансовые отчеты компании друг с другом и с отдельными годами.
Управление учетными записями может адаптироваться к их требованиям. Однако необходимо соблюдать правила, регулирующие результаты бухгалтерского учета. Более 80 стран требуют, чтобы перечисленные компании соблюдали эти стандарты. Начисление - все транзакции регистрируются в том периоде, в котором они произошли, хотя, например, финансовый доход будет реализован в следующем периоде непрерывности - компания будет продолжена в обозримом будущем и не намерена ограничивать или отменять свою деятельность. В то же время сравнительная информация предоставляется за предыдущий отчетный период.
Сопоставимость или сравнимость информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям. Сопоставимость отчетности во времени в первую очередь достигается стабильностью применяемых методов учета. Это не означает, что предприятие обязано постоянно использовать одни и те же методы. В случае изменения условий функционирования методы могут быть изменены (иначе информация не будет обладать характеристикой надежности), однако при изменении методов необходимо отражать в отчетности причины и результаты таких изменений.
Таким образом, качественные характеристики информации определяют ее полезность для пользователей финансовой отчетности. Их взаимным сочетанием определяется профессионализм бухгалтера, поскольку возникают ситуации, когда эти характеристики противоречат друг другу.
Концептуальные основы, или Framework, - это так называемая рамочная концепция МСФО, устанавливающая принципы подготовки и представления финансовой отчетности, которым нужно следовать. Они не являются стандартом и в случае противоречия с действующими стандартами не имеют приоритета над последними. В то же время, если правила учета какой-либо ситуации не урегулированы МСФО, нужно руководствоваться Концептуальными основами.
Структура Концептуальных основ:
- Цель представления финансовой отчетности по МСФО; основные пользователи такой отчетности;
- Качественные характеристики;
- Основополагающие принципы (допущения);
- Элементы финансовой отчетности и критерии их признания;
- Концепция капитала и поддержания капитала;
- Основы (базисы) оценки элементов.
Назначение Концептуальных основ следующее:
- помощь в применении МСФО во всем мире;
- помощь аудиторам в формировании мнения относительно достоверности финансовой отчетности по МСФО;
- помощь в решении сложных практических вопросов по МСФО специалистам по МСФО и учетным практикам
- отражение общих вопросов при составлении отчетности по МСФО.
Концептуальные основы сделают отчетность МСФО максимально полезной для пользователей
Финансовая отчетность по МСФО ориентирована в основном на внешних пользователей. Прежде всего, Концептуальные основы выделяют круг лиц, которые являются основными пользователями финансовой отчетности по МСФО: инвесторы, потенциальные инвесторы, заимодавцы и другие кредиторы. Среди прочих пользователей названы также: собственный менеджмент, регулирующие органы, общественность. При этом ориентироваться при подготовке отчетности только на отдельную группу пользователей (например, на инвесторов) запрещается, так как отчетность по МСФО должна быть составлена достоверно, а не отражать интересы отдельной группы пользователей.
Смысл цели подготовки финансовой отчетности по МСФО согласно Концептуальным основам заключается в предоставлении пользователям достоверной информации, которая будет им полезна для принятия экономических решений.
Можно отметить, что Концептуальные основы преследуют главную цель - сделать отчетность по МСФО максимально полезной для пользователей. Качественные характеристики, как фундаментальные, так и прочие, призваны помочь специалистам по международным стандартам в этом (рис. 1). Однако отдавать приоритет какой-то одной отдельно взятой характеристике не стоит, иначе полезности информации не будет.
Рис. 1. Характеристики финансовой информации для отчетности МСФО
ПРИМЕР
Компания А является крупным поставщиком для компании Б и осуществляет ей поставку продукции более чем на 75%, остальные 25% продукции поставляют более мелкие поставщики. В данном случае от сотрудничества с компанией А во многом зависит производственный процесс компании Б и последующие продажи. МСФО не предусматривают раскрытие информации о крупных поставщиках в финансовой отчетности. Однако эту информацию следует раскрыть, так как она является уместной и будет способствовать оценке рисков пользователями финансовой отчетности.
Фундаментальные качественные характеристики включают в себя ряд других характеристик. Так, на уместность информации влияют прогнозная ценность, существенность информации. На правдивое представление также влияет ряд характеристик: полезность информации, нейтральное отображение (хотя отмечается, что правдивое представление не всегда обеспечивает полезность информации), отсутствие ошибок. К фундаментальной качественной характеристике относят и релевантность. Релевантность информации означает, что на ее основе можно принимать решения и оценивать статьи.
Самым главным отличием действующей версии Концептуальных основ от предыдущих является отсутствие принципа приоритета экономического содержания перед правовой формой. Считаем, что данный принцип не прижился, так как в законодательстве многих стран мира закреплены формы финансовой отчетности, в которые нужно внести экономическую информацию. Кроме того, в Концептуальных основах не используется в настоящее время принцип осмотрительности, так как акцент сделан на правдивость представления информации, ведь отчетность по МСФО именно для этого и предназначена.
Что касается основополагающих допущений, к ним относят принцип (метод) начисления и принцип (метод) непрерывности деятельности компании.
Принцип (метод) начисления заключается в том, что хозяйственные операции должны отражаться в том периоде, в котором они произошли.
Принцип (метод) непрерывности деятельности компании означает, что компания не планирует в ближайшем будущем прекращать свою деятельность.
Действительно, если в отчетности по МСФО не соблюдаются данные принципы, такая отчетность вряд ли заинтересует пользователей финансовой отчетности, например инвесторов, ведь несвоевременное отражение информации может повлечь искажение информации в учете, а если компания не планирует в ближайшем будущем продолжать свою деятельность, - для чего тогда, например, инвесторам (в качестве потенциальных пользователей) вкладывать средства в данную компанию?
Элементы отчетности МСФО согласно Концептуальным основам
К элементам финансовой отчетности Концептуальные основы относят активы, обязательства, капитал, доходы и расходы (рис. 2).
Рис. 2. Элементы финансовой отчетности и их определения в Концептуальных основах МСФО
С понятием капитала связаны две концепции - концепция физического и финансового капитала, которые используются компаниями для подготовки финансовой отчетности по МСФО (рис. 3). Концепция финансового капитала рассматривает капитал с точки зрения чистых активов или собственного капитала. Концепция физического капитала рассматривает данный элемент финансовой отчетности с точки зрения производственных мощностей организации или на основе количества выпускаемых в день единиц продукции.
Рис. 3. Концепции поддержания капитала для целей подготовки отчетности МСФО
Выбор физической или финансовой концепции поддержания капитала зависит от потребностей в предоставлении информации пользователям финансовой отчетности. Например, пользователей может интересовать операционная способность организации, в этом случае используется физическая концепция капитала. Если пользователей прежде всего интересует стоимость чистых активов компании, то используется концепция поддержания финансового капитала.
Прежде чем относить объект к активу, обязательству, капиталу, доходу или расходу, необходимо, чтобы объект удовлетворял определению элемента финансовой отчетности. Критерии признания элементов финансовой отчетности:
- Является вероятным поступление в организацию или выбытие будущих экономических выгод, связанных с этим объектом.
- Объект имеет первоначальную стоимость или стоимость, которая подлежит надежной оценке.
Чаще всего надежность оценки элементов финансовой отчетности определяется на основе профессионального суждения бухгалтера, однако не всегда такой способ оценки может считаться надежным. Поэтому необходимо документально подтверждать обоснованность получения расчетных данных.
Концептуальные основы отмечают, что базой для оценки при подготовке финансовой отчетности по МСФО служит первоначальная стоимость (себестоимость). При этом первоначальная стоимость используется в сочетании с другими видами оценки (рис. 4).
Рис. 4. Базисы (основы) оценки в МСФО
Концепция справедливой стоимости, используемая в стандартах по МСФО, - первоочередная, на наш взгляд. Однако, если нет возможности для ее использования (например, отсутствует активный рынок), следует использовать подходы, которые являются базисами оценки, то есть первоначальная стоимость, текущая стоимость, возможная цена продажи (стоимость погашения) и приведенная стоимость.
Очень удобно, что в базисах оценки в Концептуальных основах описан вариант для определения стоимости отдельно для активов и отдельно для обязательств.
В заключение отметим, что применение Концептуальных основ позволит повысить полезность и достоверность финансовой отчетности по МСФО.
Кроме того, с их помощью можно решить возникающие на практике у специалистов по МСФО неоднозначные вопросы, если ответ в международных стандартах не найден.
Концептуальные основы - благо для практики?
Одобрение применения Концептуальных основ на территории России, по нашему мнению, - радостная новость. До этого применялись только сами стандарты МСФО, и специалистам по МСФО приходилось очень сложно, ведь не всегда стандарты содержат ответы на все возникающие вопросы. Логика разработчиков стандартов состоит в том, что ответы на возникающие вопросы можно найти в стандартах, если это невозможно - в Концептуальных основах по МСФО. Концептуальные основы, что очень важно, не противоречат стандартам, а дополняют их.
Нельзя не отметить логическую структуру Framework - подразделение объектов отчетности по элементам, вопросы оценки, цель подготовки финансовой отчетности по МСФО. Улучшение и внесение изменений в Концептуальные основы - это требование времени; Совет по МСФО постоянно пересматривает практику применения стандартов и Framework, учитывает замечания. Очень важно, особенно в условиях нашей страны, то, что Концептуальные основы рассматривают аналоги справедливой стоимости в части оценки, к которым относят первоначальную стоимость, текущую стоимость, возможную цену продажи, а также приведенную стоимость.
В некоторых стандартах описаны отдельные аналоги справедливой стоимости, однако с одобрением Концептуальных основ появилась возможность использовать и другие виды стоимости. Применение самой же справедливой стоимости очень затруднено в настоящее время. Трудно найти активные или основные рынки, на практике чаще всего просто привлекают оценщиков. Будем надеяться, что применение Концептуальных основ в России положительно скажется на практике применения МСФО в нашей стране и поможет специалистам по МСФО в применении профессионального суждения и поиска ответов на важные вопросы.
Сергей Стрельбицкий , главный бухгалтер компании "Управление комплектацией и строительством энергетики"
