Определение Конституционного Суда РФ
№1192-О от 23.06.2016

ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "УНИВЕРСАЛЬНОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ПУНКТОМ 1 СТАТЬИ 346.16 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, Г.А. Жилина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой,

рассмотрев по требованию ООО "Универсальное обслуживание" вопрос о возможности принятия его жалобы к рассмотрению в заседании Конституционного Суда Российской Федерации,

установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации ООО "Универсальное обслуживание" оспаривает конституционность пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающего перечень расходов, на которые может быть уменьшен полученный налогоплательщиком доход при определении объекта налогообложения в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган по результатам налоговой проверки исключил для целей налогообложения расходы заявителя, применяющего упрощенную систему налогообложения (с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов"), на оплату услуг сторонней организации по договору об осуществлении полномочий единоличного исполнительного органа, поскольку такие расходы не предусмотрены для данного специального налогового режима. Впоследствии арбитражный суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, указав, что расходы на услуги по управлению организацией не включены в перечень расходов, учитываемых при определении объекта по единому налогу в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Постановлением арбитражного апелляционного суда решение нижестоящего суда в этой части оставлено без изменения.

По мнению заявителя, оспариваемое законоположение лишает налогоплательщика возможности уменьшить облагаемый при упрощенной системе налогообложения доход на расходы, связанные с оплатой услуг по осуществлению полномочий единоличного исполнительного органа. В связи с этим он просит признать это законоположение противоречащим Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 6 (часть 2), 8 (часть 2), 17 (часть 3), 19 (части 1 и 2) и 57.

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Особенности использования упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которых, по общему правилу, организации, перешедшие на уплату налога, взимаемого в связи с применением данной системы налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, кроме того, они не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. В отличие от общей системы налогообложения, применяя которую организации уплачивают налог на прибыль организаций, для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, оспариваемым законоположением (пункт 1 статьи 346.16) предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход. Такое правовое регулирование обусловлено особенностями данного специального налогового режима, применение которого носит исключительно добровольный характер для налогоплательщиков в случае их соответствия установленным критериям (пункт 1 статьи 346.11).

Пункт 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации направлен на согласование интересов государства и налогоплательщиков в налоговой сфере, которые вправе самостоятельно осуществлять налоговое планирование, выбирая подходящий для этого налоговый режим с учетом особенности осуществляемой ими хозяйственной деятельности. Таким образом, сама по себе данная норма не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Исходя из изложенного и руководствуясь частью второй статьи 40, пунктом 2 статьи 43, частью первой статьи 79, статьями 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Универсальное обслуживание", поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.

Председатель Конституционного Суда Российской Федерации В.Д.ЗОРЬКИН

В первую очередь следует отметить, что законодательство не выделяет договор управления организацией (договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему) в качестве самостоятельного вида гражданско-правового договора и не детализирует права и обязанности его сторон (управляемой и управляющей организаций). Как показывает практика, такой договор может рассматриваться как договор возмездного оказания услуг (см., например, постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 10АП-9298/11 и от 31.08.2011 № 10АП-6625/11). В то же время участники гражданского оборота вправе, руководствуясь принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ), определить условия договора по своему усмотрению, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами, и заключить договор, в том числе и не предусмотренный законодательством, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). Поэтому договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему может, помимо элементов договора возмездного оказания услуг, включать в себя элементы и иных видов гражданско-правовых договоров.

Вместе с тем сам предмет такого договора можно очевидно определить исходя из правил законодательства, регулирующих правовое положение юридических лиц той или иной организационно-правовой формы. Из ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО), ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон об АО) прямо следует, что предметом договора управления хозяйственным обществом является осуществление управляющей компанией (управляющим) функций единоличного исполнительного органа этого общества. В свою очередь осуществление функций единоличного исполнительного органа предполагает руководство текущей деятельностью общества - представление интересов общества в отношениях с третьими лицами, совершение сделок, осуществление прав и обязанностей работодателя в трудовых отношениях (ч. 6 ст. 20 ТК РФ), решение иных вопросов текущей деятельности, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции других органов общества.

Передав полномочия единоличного исполнительного органа на основании договора об управлении, управляемое общество приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющую организацию (управляющего) (п. 1 ст. 53 ГК РФ). Действия управляющей организации в качестве органа юридического лица являются действиями самого юридического лица. Полномочия управляющей компании в этом случае определяются нормами законодательства и договором о передаче полномочий исполнительного органа (постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 18170/09).

Сказанное означает также, что к деятельности управляющей организации в отношениях с управляемым обществом не подлежит применению положение п. 3 ст. 182 ГК РФ, согласно которому представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично, а также совершать такие сделки в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства. Действуя в качестве органа управляемого общества, управляющая организация не является его представителем по смыслу ст. 182 ГК РФ (см. постановления Президиума ВАС РФ от 21.09.2005 № 6773/05, Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2011 № 16АП-1921/09).

Правовое регулирование отношений по договору возмездного оказания услуг осуществляется в соответствии с правилами главы 39 ГК РФ, а также с общими положениями о подряде (ст. 702-729 ГК РФ) и положениями о бытовом подряде (ст. 730-739 ГК РФ), которые применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ).

Договор об управлении организацией, как и любой гражданско-правовой договор, считается заключенным, если стороны достигли соглашения по всем его существенным условиям. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Положения главы 39 ГК РФ не предусматривают специальных требований к существенным условиям договора возмездного оказания услуг, следовательно, по общему правилу для этого вида договора существенным является условие о его предмете.

Судебная практика исходит из того, что указанный договор может считаться заключенным, если в нем перечислены определенные действия, которые обязан совершить исполнитель, либо указана определенная деятельность, которую он обязан осуществить. В том случае, когда предмет договора обозначен указанием на конкретную деятельность, круг возможных действий исполнителя может быть определен на основании предшествующих заключению договора переговоров и переписки, практики, установившейся во взаимных отношениях сторон, обычаев делового оборота, последующего поведения сторон и т.п. (ст. 431 ГК РФ, п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.09.1999 № 48).

С учетом изложенного выше можно прийти к выводу о том, что предметом договора о передаче полномочий управляющему является деятельность управляющего по управлению текущей деятельностью общества (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2011 № 10АП-9298/11).

Отметим также, что договор об управлении организацией как разновидность договора возмездного оказания услуг имеет правовую специфику, отличающую его от других видов гражданско-правовых договоров. В частности, в судебной практике отмечалось, что правила ГК РФ о договоре доверительного управления имуществом (ст. 1012-1026 ГК РФ) не подлежат применению к договору передачи полномочий исполнительного органа управляющей организации, так как последний предполагает передачу не отдельных имущественных объектов, а полномочий по управлению организацией. Кроме того, управляющий, в отличие от доверительного управляющего, действует от имени юридического лица, а не от своего имени (см. постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2009 по делу № А55-13261/2008).

Необходимо также заметить, что в правилах ГК РФ о договоре возмездного оказания услуг отсутствуют положения, определяющие порядок фиксации результатов оказания услуг, включая составление актов об оказанных услугах и (или) отчетов исполнителя. Соответствующие условия определяются сторонами по своему усмотрению (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ). Применительно к договору об управлении организацией суды отмечают, в частности, что степень детализации оказываемых услуг при их документальном оформлении, а также способ измерения их объема (в той степени, в какой такое измерение возможно) определяется сторонами договора (исполнителем и заказчиком) по их обоюдному согласию. Так, стороны могут согласовать повременную систему учета объема оказанных услуг, установив в качестве единицы измерения один календарный месяц оказания услуги (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.12.2010 № 09АП-31140/2010).

Таким образом, законодательство не предписывает содержание актов об оказанных услугах по управлению организацией или иных документов, определяющих объем и характер оказанных услуг, и, более того, не обязывает стороны договора составлять подобные акты (документы). Однако в практической ситуации наличие таких итоговых документов, как акт об оказанных услугах, отчет исполнителя об оказании услуг за определенный период времени, может иметь правовое значение в гражданских и налоговых правоотношениях для подтверждения факта оказания услуг, наличия оснований для их оплаты, обоснованности расходов организации на оплату услуг управляющей компании при налогообложении прибыли (см., например, постановление ФАС Московского округа от 04.02.2010 № КГ-А40/15406-09, письмо УМНС по г. Москве от 24.06.2003 № 26-12/34020).

Дополнительно отметим, что вопрос о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании относится к компетенции общего собрания акционеров акционерного общества (п. 1 ст. 69 Закона об АО), общего собрания участников или совета директоров (наблюдательного совета) общества с ограниченной ответственностью (подп. 2.1 п. 2 ст. 32, подп. 4 п. 2 ст. 33 Закона об ООО). Соответствующее решение оформляется протоколом (п. 6 ст. 37, п. 1 ст. 50 Закона об ООО, ст. 63 Закона об АО).

В течение трех рабочих дней с момента передачи управляющей организации полномочий единоличного исполнительного органа общество должно сообщить об этом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц (регистрирующий орган) по своему месту нахождения (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Организационно-управленческие услуги – это консалтинговые услуги по совершенствованию организации деятельности и системы управления предприятием. Причем, при квалифицированном проведении консалтинговых услуг эффективность деятельности предприятия в нашей стране повышается в среднем в 2-3 раза.

Наши консалтинговые услуги – это услуги в части формирования миссии предприятия, целеполагания, оптимизации оргструктуры, разработки стратегии и создании системы стратегического управления, оптимизации и регламентации бизнес-процессов, разработки организационной документации, формирования корпоративной культуры – системы самоуправления и самоорганизации коллектива на достижение целей предприятия.

Чем вызвана необходимость организационно-управленческих консалтинговых услуг?

Общеизвестно и подтверждено нашим Президентом, что "эффективность наших предприятий в 3-4 раза ниже, чем предприятий развитых стран. А что это значит? В масштабах страны низкая производительность труда – это глобально неконкурентоспособная экономика. Для конкретного человека низкая производительность труда – это плохая работа, которая не может обеспечить хорошую зарплату" [Путин В.В. О наших экономических задачах // Ведомости. – М., 2012. – 30 января, №15 (3029)]. Точно такая же оценка производительности труда была дана McKinsey Global Institute в 2009 г. (Эффективная Россия. Производительность как фундамент роста). При этом было отмечено, что до 80% отставания приходится на неэффективное организацию деятельности и неэффективное управление предприятием. И это показывает большие возможности наших предприятий, большие потенциальные возможности нашей экономики, причем, даже без сколь-нибудь значимых вложений ресурсов. Требуются только компетенции и практический опыт разработки необходимых организационных изменений, особенно, практического проведения этих изменений. Причем эти компетенции и опыт невозможно просто взять у зарубежных предприятий и внедрить в российские (Аркадий Пригожин называл подобное «организационной патологией»). Даже взять у передовых российских и внедрить в отстающие. Невозможно даже провести анализ конкретного предприятия и разработать для него эффективную организацию и управление и передать ему для внедрения.

Результат можно получить, только объединив компетенции и опыт специалистов предприятия в области своего бизнеса, и компетенции специалистов специализированных компаний в области разработки и практическом проведении организационных изменений, причем и в формальной сфере – в области формальных директивных положений, так и в неформальной – в области организационной культуры.

Проблема в том, что до настоящего времени отсутствовали необходимые для этого методики. Например, даже не определено как поставить цель предприятия: кто-то говорит, что это максимизация прибыли, другие наоборот – что это недопустимо. А без цели невозможно понять, в какую сторону необходимо развивать предприятие, строить стратегию достижения цели.

Наша компания за время более чем десятилетней консалтинговой практики и теоретических исследований успешно разработала и апробировала повышения эффективности деятельности как в комплексе, так и по отдельным направлениям: стратегии, структуре, бизнес-процессам, организационной документации. Цель предприятия в нашей методике проведения организационно-управленческих консалтинговых услуг – это достижение максимальных социально-экономических результатов предприятия за счет выявления и реализации его скрытого потенциала. Цель предприятия должна ставиться не «от достигнутого», и не волюнтаристически. Однако методика постановки этой цели, обеспечения практического достижения предприятием этой цели, разработана совсем недавно - это (Видение-Парадигма-Модель), базирующейся на (Социально-Трудовые Отношения - Организация). Парадигма СТОО включает структурированную необходимую и достаточную систему ключевых положений деятельности, определяющих и организацию предприятия, и его систему управления, и его организационную культуру, и всю его деятельность, и результаты его деятельности. Методика ВПМ включает следующие шаги:

• Видение предприятия.
• Парадигма предприятия СТОО "как есть", разрабатываемая на основе видения "как есть".
• Парадигма предприятия СТОО "как должно быть", получаемая моделированием ключевых положений исходя из необходимости достижения предприятием максимально достижимых результатов. При этом определяясь и сами максимально достижимые результаты.
• Сравнивая ключевые положения парадигм СТОО "как есть" и "как должно быть" определяется система необходимых изменений в предприятии для обеспечения достижения предприятием максимально достижимых результатов.
• Разработка стратегии проведения необходимых изменений и достижения предприятием максимально достижимых результатов.
• Практическая реализация стратегии.

При этом каждый шаг завершается согласованием официального документа, что обеспечивает максимальную прозрачность проведения организационно-управленческих консалтинговых услуг.

В данном направлении нами проведено около двадцати консалтинговых проектов и опубликовано более пятидесяти статей в десяти ведущих журналах по менеджменту, например:

• Стратегия управления деятельностью предприятия – современная парадигма. Журнал «Менеджмент сегодня». №3, 2017 г. Готовится к печати.
• Полная модель управления организацией. Журнал «Менеджмент сегодня». №2, 2017 г. Готовится к печати.

В настоящее время действующее законодательство РФ допускает возможность заключения с индивидуальным предпринимателем договора о возмездном оказании услуг по управлению обществом. Между тем контролирующие органы рассматривают подобные договоры, как правило, в качестве варианта ухода от налогообложения. В частности, претензии неизбежны, если предприниматель применяет УСНО и платит налог по ставке 6 %. Можно ли их оспорить?

Вводная часть.

Вопрос о правомерности передачи полномочий руководителя юридического лица физическому лицу - управляющему, зарегистрированному в статусе индивидуального предпринимателя, на сегодняшний момент не имеет четкого решения.

С одной стороны, ч. 3 ст. 5.27 КоАП РФ предусмотрена ответственность за уклонение от оформления или ненадлежащее оформление трудового договора либо заключение гражданско-правового договора, тогда как фактически имеют место трудовые отношения. Штраф за правонарушения подобного рода может налагаться:

• на должностных лиц - в размере от 10 000 до 20 000 руб.;
• на юридических лиц - от 50 000 до 100 000 руб.

С другой стороны, действующим законодательством не установлен прямой запрет на заключение с предпринимателем договора о возмездном оказании услуг по управлению обществом.

Следовательно, формально организация вправе передать полномочия исполнительного органа управляющему - физическому лицу, имеющему статус предпринимателя. Реализация данного права зависит от волеизъявления самой организации. Причем подобная передача для организации в равной степени как привлекательна, так и опасна с точки зрения налогообложения.

В чем заключается налоговая выгода?

Сравнительную характеристику гражданско-правовых и трудовых отношений в анализируемой ситуации для удобства представим в таблице. Предположим, что договором установлено вознаграждение управляющего в размере 50 000 руб.

Как видим, при втором варианте отношений организация может существенно сэкономить на уплате фискальных платежей. Другой несомненный плюс данного варианта - срочный характер взаимоотношений сторон (который гарантирует отсутствие проблем, связанных с сокращением или увольнением работника).

Между тем налоговики зачастую рассматривают передачу полномочий по управлению организации предпринимателю на УСНО как схему ухода от налогов, целью которой является избежание обязанностей налогового агента по НДФЛ. При этом арбитражная практика по подобным спорам неоднозначна. А учитывая, что с 2017 года взаимоотношения в сфере страховых взносов регламентируются положениями гл. 34 НК РФ, можно предположить, что споры о законности передачи полномочий по управлению обществом предпринимателю на УСНО (из‑за снижения размера страховых взносов) вспыхнут с новой силой.

Примеры судебных решений.

Яркий пример положительного для организации решения - Постановление АС ПО от 22.01.2015 № Ф06-18785/2013 по делу № А65-8559/2014. Суть спорной ситуации, возникшей в 2011 году, такова.

Инспекторы по результатам проверки общества сочли, что передача полномочий его руководителя предпринимателю (одному из участников общества) на основании договора возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью общества осуществлена с целью уклонения от уплаты НДФЛ (величина претензии - 669 тыс. руб.).

Однако суды (все три инстанции) не усмотрели в действиях общества схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды. При этом они привели следующие доводы.

Общество в силу ст. 42 Закона № 14‑ФЗ вправе передать по договору осуществление полномочий своего исполнительного органа управляющему. Подобная передача полномочий управляющему является прерогативой общества, поскольку решение данного вопроса находится в компетенции общего собрания участников общества либо его совета директоров (наблюдательного совета), если последнее предусмотрено уставом (пп. 2 п. 2.1 ст. 32, пп. 4 п. 2 ст. 33 Закона № 14‑ФЗ).

Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению обществом, что прямо вытекает из ст. 40 и 42 Закона № 14‑ФЗ. Названное обстоятельство не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему.

Арбитры АС ПО также подчеркнули, что сама по себе регистрация предпринимателя для заключения спорного договора не указывает на незаконность действий участников сделки. В свою очередь, наличие статуса предпринимателя влечет не только возможность применения 6 %-ной ставки налогообложения (разумеется, если предприниматель применяет УСНО с объектом налогообложения «доходы»), но и повышенную ответственность по обязательствам.

Взаимозависимость общества и управляющего (последний, напомним, являлся одним из его участников), по мнению судей АС ПО, не свидетельствует однозначно о необоснованности полученной налоговой выгоды. Последняя лишь может быть признана необоснованной, если взаимозависимость повлияла на ценообразование.

Обратите внимание:

Цена договора возмездного оказания услуг включает в себя компенсацию издержек исполнителя и причитающееся ему вознаграждение (ч. 2 ст. 709 ГК РФ). Доходы, полученные от оказания возмездных услуг, включаются в базу по «упрощенному» налогу. По мнению Минфина, компенсация издержек управляющего, понесенных при выполнении полномочий единоличного исполнительного органа, подлежит включению в состав доходов, учитываемых при расчете «упрощенного» налога (см. Письмо от 28.04.2014 № 03‑11‑11/19830).

Вместе с тем иные выводы в аналогичной ситуации сделали судьи ФАС УО в Постановлении от 11.06.2012 № Ф09-4929/12 по делу № А50-19343/2011. В этом споре налоговики смогли доказать, что полномочия единоличного исполнительного органа общества были переданы ИП в целях получения необоснованной налоговой выгоды. На исход спора повлияли следующие обстоятельства дела:

• регистрация управляющего в качестве ИП была осуществлена всего за несколько дней до принятия решения обществом о передаче ему полномочий управляющего и прекращена сразу же после расторжения договора о возмездном оказании услуг по управлению обществом;
• предприниматель не проявил должной деловой активности - все действия по регистрации, внесению изменений в ЕГРИП, представлению налоговых деклараций осуществлял юрист общества при отсутствии оплаты оказанных услуг предпринимателем;
• сумма выплаченного управляющему дохода максимально приближена к предельному значению дохода, позволяющему применять УСНО;
• у предпринимателя отсутствовали иные клиенты помимо общества;
• договор оказания услуг по управлению с ИП содержал признаки трудовых отношений;
• рабочий график управляющего совпадал с графиком работы сотрудников общества.

С учетом названных обстоятельств суды пришли к выводу, что договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему, заключенный между обществом и предпринимателем, является трудовым и оформлен в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Что в итоге?

Итак, заключение договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества предпринимателю с точки зрения действующего законодательства не является противоправной, а осуществление полномочий единоличного исполнительного органа - незаконной предпринимательской деятельностью. Данный договор по своей природе считается смешанным гражданско-правовым, поскольку в нем присутствуют отдельные элементы договоров поручения, доверительного управления имуществом, возмездного оказания услуг.

Более того, из пп. 2 п. 2.1 ст. 32 Закона № 14‑ФЗ следует, что управляющим может быть не любой гражданин, а лишь тот, кто является ИП. Ведь предпринимательская деятельность без образования юридического лица, в отличие от работы по найму, предполагает самостоятельно организуемую инициативную деятельность субъекта на свой риск без подчинения правилам трудового распорядка, принятым в той или иной организации. Иначе говоря, законодатель в анализируемой ситуации изначально предполагает установление не трудовых, а гражданско-правовых отношений.

В указанном случае предприниматель (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2017 № 09АП-19171/2017 по делу № А40-11416/2016):

• находится в гражданско-правовых отношениях с обществом на основании договора возмездного оказания услуги;
• именуется «управляющим» и в качестве «управляющего» обозначен в заключаемых от имени общества договорах с контрагентами, финансовой и служебной документации, а также в деловой переписке;
• имеет право на получение платы за услуги, оказанные им как управляющим обществом;
• приобретает права и обязанности по руководству текущей деятельностью общества на основании Закона № 14‑ФЗ, иных правовых актов РФ и договора.

На отношения между обществом и управляющим, регулируемые договором об оказании услуг, не распространяется действие законодательства РФ о труде. Из Закона № 14‑ФЗ следует, что действие трудового законодательства распространяется только на отношения между обществом и единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) (но не управляющим) и только в части, не противоречащей положениям названного закона.

Напомним, что отличительными характеристиками трудовых отношений являются (ст. 15, 16, 56 - 59 ТК РФ):

• принятие работника на должность, предусмотренную штатным расписанием, или закрепление за ним конкретной трудовой функции;
• издание приказа о его приеме на работу с указанием должности, размера зарплаты и других существенных условий работы;
• оплата труда работника по тарифным ставкам или должностному окладу (то есть оплачивается сам процесс исполнения трудовой функции, а не ее конечный результат);
• подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка.

В связи с этим в договор с управляющим, на наш взгляд, нецелесообразно включать такие элементы трудового договора, как систематическое ежедневное выполнение исполнителем работ определенного рода, фиксированная оплата труда в виде почасовой ставки (в противном случае велика вероятность переквалификации налоговиками и судами гражданско-правового договора в трудовой). Тем более что в силу п. 5 ст. 38 НК РФ результаты оказанных услуг по управлению обществом не имеют единицы измерения, количественного объема и цены единицы измерения. Управляющему передается весь объем (а не часть) полномочий единоличного исполнительного органа, поэтому и вознаграждение ему полагается за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому‑то определенному объему выполненных полномочий.

В вышеприведенных судебных актах претензии контролеров возникли только в части НДФЛ, поскольку с 2010 по 2017 годы администрированием страховых взносов занимались внебюджетные фонды. В настоящее время соответствующие полномочия снова переданы налоговикам (гл. 34 НК РФ). И это обстоятельство, на наш взгляд, лишь усугубит ситуацию - теперь у них появился дополнительный стимул для того, чтобы доказать, что передача полномочий единоличного исполнительного органа общества предпринимателю не имела деловой цели и была притворной. Прежде подобные споры уже возникали (см., например, постановления ФАС ПО от 14.02.2013 по делу № А65-15483/2012, ФАС УО от 10.09.2007 № Ф09-7158/07‑С2 по делу № А71-226/07, в которых речь шла не только об НДФЛ, но и о ЕСН - предшественнике нынешних страховых взносов). Следует обратить внимание и на Постановление АС ДВО от 28.11.2017 № Ф03-4497/2017 по делу № А73-3767/2017, в котором арбитры согласились с доводами ревизоров из ПФ РФ о том, что заключенный обществом договор с предпринимателем на УСНО о передаче ему полномочий по управлению обществом, по сути, являлся трудовым договором. Поэтому на сумму выплат нужно было начислить страховые взносы. В обоснование своей позиции судьи указали на то, что в договоре не были определены характерные для гражданско-правовых отношений сроки оказания услуг (дата начала и дата окончания), возможное количество этапов, результат, достигаемый исполнителем по окончании оказания услуг. Напротив, в нем были прописаны обязанности, характерные для трудовой функции, которую этот предприниматель выполнял, будучи руководителем этого общества, а не управляющим.

Как документ позволит сэкономить. На практике функции по управлению обществом нередко передают дружественной организации. Если управляющая компания является убыточной или применяет «упрощенку», то такая передача позволяет группе компаний сэкономить на налоге на прибыль. Управляемое общество может уменьшить налог на прибыль, исчисляемый по ставке 20 процентов, а получатель дохода либо вовсе не заплатит налог (при наличии убытка), либо заплатит его по ставке 6 процентов (при применении «упрощенки»).

Но нередко налоговики отказывают в признании управленческих затрат, заявляя, что услуги фактически не оказывались, а передача полномочий была направлена исключительно на занижение налога на прибыль. Иногда контролерам удается убедить в этом суд ().

Однако суды не всегда соглашаются с такими доводами контролеров. Они указывают, что инспекторы не вправе проверять экономическую целесообразность решений налогоплательщика ().

Кроме того, НК РФ не регулирует порядок и условия ведения хозяйственной деятельности юридических лиц (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов , округов).

Компенсировать слабую доказательную базу налоговики стремятся с помощью придирок к документальному оформлению. В частности, к отчету управляющей компании, который, по мнению Минфина России, является обязательным ( , ). Если он будет содержать недочеты, то вероятность претензий резко повысится.

В каком виде составляется. В произвольной форме, но с указанием всех обязательных реквизитов первичных документов (ст. 9 «О бухгалтерском учете»). К примеру, в одном из споров, в котором налоговики пытались снять расходы на консультационные услуги, наличие в документах таких реквизитов помогло отбиться от доначислений ().

Отчет подписывается представителями общества и управляющей компании. Заверяется печатями обоих участников сделки. Документ составляется ежемесячно, еженедельно или ежеквартально, в зависимости от того, как прописано в договоре. Но не реже одного раза в квартал.

Что обязательно должно быть в документе. В отчете желательно указать детальный перечень услуг, который оказала управляющая компания. Особенно если размер вознаграждения является не фиксированным, а может быть пересмотрен в случае увеличения объема работ. К примеру, плата может повышаться в тех месяцах, в которых управляющая компания организует и проводит общие ежегодные собрания акционеров. Или когда для реализации услуг направляет своих сотрудников в командировку.

При этом услуги в отчете не должны дублировать функции штатного персонала управляемой компании. Тогда даже наличие руководящих должностей в управляемом обществе не должно помешать учету расходов ().

Однако таким дублированием должностей желательно не злоупотреблять. На практике часто советуют после передачи функций управления стороннему лицу сократить численность персонала управляемого общества. Вдобавок в договоре с управляющей компанией можно прописать, что отдельные функции по текущему руководству, например, в финансовых вопросах осуществляются при участии штатных работников управляемого общества.

Все данные, необходимые для расчета размера вознаграждения, должны содержаться в отчете вместе со ссылкой на положение договора, в котором предусмотрен этот порядок. Такие ссылки для суда играют важное значение ( , оставлено в силе определением ВАС РФ от 20.09.10 № ВАС-12803/10).

В общем случае Минфин России разрешает компании определять стоимость услуг управления по соглашению сторон, при соответствии его рыночному уровню (). Поэтому в отчете безопаснее обосновать высокую цену соответствующим объемом и содержанием оказываемых услуг.

Дополнительные меры безопасности. Помимо отчета ключевым документом для подтверждения расходов является договор с управляющей компанией. В нем необходимо изложить содержание услуг, порядок их предоставления, установить формы контроля и отчетности, пределы ответственности, срок, в течение которого управляющая компания будет выполнять функции единоличного исполнительного органа общества.